Vykazování výnosů 

Už jen proto, že v českých účetních předpisech chybí sama definice výnosů​, může i tak zdánlivě jasná oblast při hlubším zkoumání přinést řadu dotazů a nejistot.  V legislativě není stanoven okamžik rozeznání výnosu, pouze ČÚS 001, který ale není právně závazným předpisem, připouští jako možný okamžik uskutečnění účetního případu více variant. V případě výnosů nás může zajímat splnění dodávky, vystavení faktury, inkaso pohledávky nebo den, který vychází z vnitřních poměrů účetní jednotky.  

V praxi se setkáváme s tím, že okamžik rozeznání výnosu často následuje pouze formální stránku smlouvy nebo domluvené fakturace, ne samotnou podstatu transakce. Rovněž se například neřeší postavení agenta/zprostředkovatele, kde se jeví být skutečným výnosem pouze poplatek/marže za poskytnutí služby nebo zprostředkování obchodu. Dále nikde v předpisech nenajdeme návod, jak ​řešit víceprvkové smlouvy (např. dodání zařízení a jeho servis). Pouze interpretace NUR I-41 upravuje oblast ocenění jednotlivých plnění u věrnostních programů, opět ale musíme konstatovat, že se nejedná o závazný právní předpis. Další problematickou oblastí je postupné vykazování výnosů u dlouhodobých smluv (obvykle smlouvy na zhotovení díla, stavby…). V současných předpisech nenajdeme ani postup pro plnění s právem vratek (týká se např. e-shopů, ale nejen těch), které pak často vede k vykazování rezervy na vratky, jejíž ocenění také nemusí být úplně přímočaré.  

Společným znakem výše uvedených oblastí je, že se obvykle postupuje pouze dle smluvního ujednání, což vždy nemusí respektovat realitu transakce ve smyslu její ekonomické podstaty. 

Pro okamžik rozeznání výnosu musíme zvážit: 

Realizační princip – o výnosu je účtováno v okamžiku splnění smluvní povinnosti (bez ohledu na okamžik zaplacení), tj. obvykle v okamžiku dodání (zákazník plnění převzal, má nad ním kontrolu)​. Předání může nicméně probíhat: 

• jednorázově (in time)​; 

• postupně (over time)​. 

Akruální princip – účtuji do období, se kterým časově a věcně souvisí dle § 3 odst. 1 zákona​. 

Brzdu v opatrnosti oceňování a rozeznání výnosů pak představuje § 25 odst. 3 zákona​ o účetnictví, který říká, že „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta“. 

Při současné právní (ne)úpravě musíme návod kromě nezávazných právních předpisů hledat také v judikátech soudů.  

Problematiku vykazování výnosů u dlouhodobých smluv popisuje například judikát 2 Afs 296/2020-64, který řeší, zda lze účtovat o průběžných platbách ze stavebních zakázek jako o výnosech, i když ještě nebylo dílo jako celek předáno. Soud v tomto případě konstatuje, že s ohledem na specifičnost dlouhodobých stavebních zakázek je třeba umožnit stavebníkovi, jakožto daňovému subjektu a účetní jednotce, účtovat o platbách přijatých za průběžné plnění takové zakázky jako o výnosech, přičemž zvolený postup závisí na ekonomické podstatě zakázek​ a přítomnosti dalších skutečností. Těmito skutečnostmi mohou být zejména: 

• odsouhlasování skutečně provedených prací pomocí podrobných soupisů prací​;  

• posouzení vzniku ekonomického prospěchu zákazníka (nemožnost vzít si vykonané práce zpět – např. již stojí základová deska)​.  

Důležité závěry judikátu: 

• Fakturace sama o sobě není výnosem, fakturace je podklad a podpůrný dokument k financování​. Pokud nebyly práce provedeny, jedná se o zálohu​. 

• Výhrada vlastnictví ani povinnost předat dílo jako celek nebrání účtování výnosů. 

• Není-li stavební činnost odměňována postupně na bázi skutečně provedených výkonů, ale až po dokončení jednotlivých objektů, jsou vynaložené náklady na rozestavěné objekty zachyceny jako nedokončená výroba​. 

Uvedený judikát obsahuje cennou argumentaci a odkazy do dalších judikátů, zde jsme uvedli jen několik vybraných myšlenek. 

Dále uvádíme několik specifických příkladů, které by měly vést k podobnému zamyšlení: 

• Dodávka komplexního řešení softwaru s průběžnou akceptací​ 

• Postupná fakturace vs. zálohy​ (fakturace při podpisu smlouvy bez dodání – nejedná se o výnos, ale o zálohu, dodavatel nic nedodal​) 

• Dodávky zboží se zárukou vrácení peněz​ 

• Dodávky do konsignačního skladu s povinným odkupem​, kdy už dodavatel nemá nad zbožím kontrolu 

• Dodávka zboží spolu s poskytnutím služeb (vícesložkové smlouvy, které vyjednáváme jako balíček, by neměly vést k vykázání zisku z jedné složky a ztráty ze složky druhé). 

V této oblasti se s ohledem na zpoždění v přijetí nového zákona o účetnictví očekává vydání interpretací Národní účetní rady​. V novém zákoně bude fakturace důležitým vstupem pro účetnictví, nicméně fakturace nebude určující pro vykázání výnosů, primárně budeme vyhodnocovat ekonomickou podstatu transakce, její složky a zamýšlet se hlouběji nad vykázáním výnosů, a to včetně ocenění jednotlivých složek. 

Přeúčtování nákladů 

V běžném životě účetní jednotky se setkáváme s „přeúčtováním“ různých nákladů, které představují: 

• náhrady za soukromá použití osobních automobilů, pohonných hmot a telefonních hovorů zaměstnanců​; 

• přepravné, nájemné, leasing, pojistné, pokuty​; 

• příspěvky na reklamní kampaň, dopravu zákazníků, svoz odpadu, úhradu za sdílené služby společnostem ve skupině apod. 

Obecně nejčastějším případem jsou zřejmě služby spojené s nájemním a podnájemním vztahem (přefakturace služeb, elektřiny, tepla, plynu a vody)​.  ČÚS č. 019 poskytuje tři návody možného vykázaní: 

• pouze na rozvaze (známe nároky předem, obvykle účty skupiny 3xx)​; 

• zachycení nákladu a výnosu samostatně ​– brutto; 

• částečná kompenzace nákladu – netto. 

První postup může znít lákavě při vztazích ve skupině, kde za motivací neúčtovat do výsledovky může být snaha o zjednodušení prací při sestavování konsolidované závěrky – položky na rozvaze se jednoduše vyloučí, ovšem pozor: nemusí se jednat o pohled správný pro individuální účetní závěrku.  

Který z uvedených postupů tedy použít? Pro rozhodnutí je opět klíčová podstata transakce, jak je nastavena smluvní odpovědnost, zda subjekt vystupuje jako dodavatel, nebo zprostředkovatel (kterému defacto náleží jen provize, nenese rizika). Dalším důležitým faktorem mohou být okolnosti, jako je používaní měřidel (např. na odečty energií) ve srovnání s použitím alokačních klíčů (např. dle podlahové plochy). Obvykle půjde o rozhodování mezi zachycením přeúčtování na rozvaze nebo zachycením brutto způsobem. 

Závěr 

 V článku jsme se zaměřili na oblasti účtování výnosů ve specifických případech a na přeúčtování nákladů, abychom čtenáře upozornili na nutnost vyhodnocovat transakce vždy komplexně s cílem upřít pozornost na podstatu, ne formu transakce. Zároveň jako odborníci vítáme blížící se novou legislativu, která do oblasti vnese potřebné světlo.