Proces restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu, utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.

Úprava rezervy na restrukturalizaci v právních předpisech České republiky
Právní úprava rezervy na restrukturalizaci vychází z obecných ustanovení o účtování rezerv v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Zákon“). Podle § 25 odst. 3 Zákona účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Toto ustanovení vyjadřují vedle opravných položek a odpisů majetku také rezervy. Dle § 26 odst. 3 Zákona jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku.

Základní postup tvorby a použití rezervy stanovuje účetní standard č. 004 Rezervy s odkazem na vyhlášku č. 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“), kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví.

O něco obšírněji se rezervě na restrukturalizaci věnují mezinárodní účetní standardy, konkrétně IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, z jehož znění se dají vyvozovat jistá pravidla aplikovaná v českém účetním prostředí a která jsou zakomponována v tomto článku.

Obsahové vymezení rezervy na restrukturalizaci
Položka „B.4. Ostatní rezervy“ obsahuje zejména rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak není jistá částka nebo okamžik, k němuž vzniknou.

Obsahové vymezení rezervy na restrukturalizaci se nachází v podstatě v jediném ustanovení § 16 odst. 4 Vyhlášky a to s účinností od 1. 1. 2016, kdy došlo k vypuštění podrobnější úpravy o rezervě na restrukturalizaci z Českého účetního standardu č.004 Rezervy. Ustanovení, které v současné Vyhlášce již není zahrnuto, avšak účetní praxe se o něj nadále opírá, uvádělo mimo jiné výčet nákladů, které nepatří do rezervy na restrukturalizaci, konkrétně náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, a náklady na marketing.

Rezerva na restrukturalizaci musí zahrnovat skutečně jen náklady, které byly, případně budou, procesem restrukturalizace vyvolány a jako takové by nikdy nevznikly, pokud by k restrukturalizaci nedošlo.

Příkladem mohou být náklady na poradenské služby, právní a daňové konzultace potřebné pro zajištění legálního průběhu restrukturalizace, na tzv. krizový management zajišťující řízený proces restrukturalizace dle stanoveného programu, náklady na demontáž stávajícího výrobního zařízení, pokuty a penále za předčasné ukončení smluv se subdodavateli a zákazníky, odstupné placené propuštěným zaměstnanců a další.

Naopak mezi tituly, které do rezervy na restrukturalizaci nesmí být zahrnuty, patří projektové práce a poradenství související s budoucí podobou účetní jednotky nebo s přemístěním účetní jednotky, investice do distribučních sítí a systémů pro zajištění budoucího předmětu činnosti účetní jednotky, bonusy a odměny poskytnuté zaměstnancům, kteří zůstávají v zaměstnaneckém poměru, náklady na rekvalifikace zaměstnanců, neboť tyto náklady souvisí s tzv. ongoing aktivitami, tj. s pokračujícími aktivitami účetní jednotky a musí být v účetnictví rozpoznány v účetním období, ve kterém dojde k jejich vynaložení.

S restrukturalizací mohou souviset další kroky, které jsou svým charakterem restrukturalizací vyvolané a nejsou běžné, může se jednat o dodatečné opravné položky k dlouhodobému majetku a zásobám – vyplývající například z útlumu nějakého segmentu činnosti a tedy z „nuceného“ výprodeje, odprodeje majetku nebo zásob, či fyzické likvidace (šrotace) apod.

Dále bychom rádi upozornili na pojem reorganizace jako režim v rámci insolvenčního řízení. Reorganizace může a nemusí mít některé podobné účetní důsledky jako restrukturalizace.

Okamžik zaúčtování rezervy na restrukturalizaci
Rezervu na restrukturalizaci tvoří účetní jednotka na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky obchodní korporace. Program restrukturalizace by měl představovat formální plán změn v rámci účetní jednotky, který bude definovat oblasti a  zaměstnanecké pozice, jichž se restrukturalizace dotkne, a rozpočet, tj. vyčíslení očekávaných nákladů, které v souvislosti s procesem restrukturalizace vyvstanou. Program restrukturalizace musí být oznámen všem dotčených stranám a všechny kroky účetní jednotky musí směřovat k jeho naplnění tak, aby vyvolal reálné očekávání jeho realizace.

Tvorba a čerpání rezervy na restrukturalizaci
Při tvorbě a použití rezervy na restrukturalizaci se postupuje podle § 27 a § 57 Vyhlášky a podle odst. 4.2. Účetního standardu č. 004 Rezervy.

O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti.

Postup tvorby a použití rezervy popisuje účetní jednotka v příloze k účetní závěrce. Stejně jako ostatní rezervy také rezerva na restrukturalizaci podléhá dokladové inventuře. Při inventarizaci se posuzuje její výše, odůvodněnost, případně se provede aktualizace rozpočtu nákladů na program restrukturalizace tak, aby rezerva k rozvahovému dni představovala nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Pro přehlednost je doporučováno vést rezervu na samostatném analytickém účtu.

Daňové hledisko účtování o rezervě na restrukturalizaci
Rezerva na restrukturalizaci nepředstavuje daňově uznatelný náklad a je třeba o její výši zvýšit daňový základ pro účely výpočtu daně z příjmu právnických osob. Daňově uznatelnými se stávají až náklady skutečně vynaložené v souvislosti s procesem restrukturalizace – tj. v účetním období jejich vzniku. Z tohoto důvodu stejně jako při účtování o jiných daňově neuznatelných rezervách, vzniká také u rezervy na restrukturalizaci přechodný daňový rozdíl, resp. odložená daňová pohledávka, v rámci výpočtu odložené daně.

Ještě připomeňme, že v souvislosti s rezervou na různé tituly související s odměňováním zaměstnanců při restrukturalizaci mohou nastat situace, kdy v rámci rezervy nebude její součástí složka na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, například se jedná o odstupné, a proto je potřeba věnovat pozornost jednotlivým titulům, ze kterých se rezerva skládá.

Tvorba a čerpání rezervy jako nepeněžitá transakce
Nesmíme také opomenout skutečnost, že tvorba a čerpání rezervy na restrukturalizaci sice ovlivňuje výsledek hospodaření, avšak nemá přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků. O výši tvorby a čerpání rezervy je třeba upravit řádek „změna stavu opravných položek a rezerv” v rámci výkazu cash flow sestaveného nepřímou metodou v části peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost).

Jak přistoupit k prezentaci v účetní závěrce
Zůstatek, tvorba a čerpání rezerv mají svoji předepsanou pozici v rozvaze resp. ve výsledovce. Pokud restrukturalizaci v účetním období, ve kterém je poprvé rozpoznána rezerva na restrukturalizaci, provázejí dopady na další oblasti (jako je například odpis či tvorba opravných položek k dlouhodobému majetku nebo zásobám), je vhodné informaci o dopadu restrukturalizace kompletně a uceleně podat v příloze včetně sumarizace dopadů na tyto další dotčené oblasti. Dále upozorňujeme, že restrukturalizace bude obvykle svým charakterem mimořádná činnost, tj. náklady vznikající s restrukturalizací (a proti nim i případné výnosy) se obvykle budou prezentovat jako mimořádné – v provozní nebo finanční oblasti dle povahy.

Proces restrukturalizace je doprovázen nejistotou, nemalými náklady a významně zasahuje do života účetní jednotky. Při tvorbě rezervy na restrukturalizaci je třeba brát zřetel na jeden ze základních principů účetnictví – zásadu opatrnosti. Zároveň je však potřeba při stanovení výše rezervy zvažovat pouze takové náklady, které jsou nezbytné pro uskutečnění restrukturalizace a nesouvisí s činnostmi, ve kterých bude účetní jednotka pokračovat.

Článek je součástí zpravodaje dReport – prosinec 2018, Účetní novinky.

Zajímá vás, co se děje v českém účetnictví?  Zveme vás na seminář Aktuality v českém účetnictví

Termíny:
Praha: 11. prosince
Plzeň: 5. prosince
Hradec Králové: 13. prosince