Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (ZDP) přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. V následujícím článku rozebereme vývoj výkladu tohoto pojmu v různých judikátech Nejvyššího správního soudu (NSS).
Za výchozí bod judikaturního vývoje výkladu pojmu „příjem“ se mnohdy považuje rozsudek NSS 2 Afs 42/2005–136, který řeší, kdy lze technické zhodnocení provedené nájemcem považovat za příjem vlastníka. Nájemce na vlastní náklady zrekonstruoval pronajatý dům (provedl technické zhodnocení dle § 33 ZDP) a správce daně technické zhodnocení považoval za nepeněžní příjem vlastníka už v roce kolaudace rekonstrukce. NSS však dospěl k závěru, že k reálnému obohacení vlastníka dochází až tehdy, když nájem skončí a vlastník může zrekonstruovanou nemovitost opět volně užívat či pronajmout. Tomuto závěru předcházel rozbor pojmu nepeněžního příjmu v § 23 odst. 6 ZDP. Po zohlednění důvodové zprávy k návrhu ZDP a odborné literatury soud konstatoval, že za příjem podléhající dani je nutno pokládat navýšení majetku daňového poplatníka a dále že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí reálně projevit v právní sféře daňového poplatníka, a to tak, že poplatník musí být schopen toto zvýšení majetku skutečně využít. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.
Návětí § 10 ZDP, které zní: „Ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, a jednotlivými druhy příjmu jsou…“, poprvé vysvětlil NSS v rozsudku 5 Afs 33/2004. Žalobkyně tvrdila, že při postoupení pohledávky pouze „přeměnila“ již existující pohledávku v peníze stejné nominální hodnoty, tak že nedošlo ke zvýšení jejího majetku a nemůže jít o zdanitelný příjem. NSS však tento názor odmítl a přiklonil se ke gramatickému výkladu městského soudu. Z uvozovací věty § 10 odst. 1 ZDP nevyplývá, že „zvýšení majetku“ je samostatnou podmínkou aplikace tohoto ustanovení. Naopak z textu vyvodil, že všechny příjmy, které nespadají pod § 6 až 9 ZDP, jsou automaticky zahrnuty mezi „ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku“, přičemž formulace o zvýšení majetku má spíše deklaratorní charakter a nelze ji využít k vyloučení konkrétního plnění z režimu § 10 ZDP.
Ústavní soud v nálezu IV. ÚS 650/05 na tuto argumentaci NSS reagoval výkladem § 10 odst. 1 ZDP ústavně konformním způsobem. Připomněl, že daň představuje zásah do vlastnického práva podle čl. 11 Listiny a že při výkladu daňových norem je nutné respektovat zásadu materiálního právního státu a princip „in dubio mitius“, tedy v případě pochybností mírněji. Z tohoto hlediska Ústavní soud odmítl čistě gramatický přístup NSS a dovodil, že příjem z postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů, při němž nedošlo ke zvýšení majetku poplatníka, nelze považovat za „ostatní příjem“ ve smyslu § 10 ZDP. „Zvýšení majetku“, které NSS v rozsudku 5 Afs 33/2004 chápal jen jako popis, se tak v optice Ústavního soudu stává materiální podmínkou pro to, aby určité plnění vůbec mohlo být pod § 10 ZDP podřazeno.
Na navazující judikatuře je patrné, jak NSS dále pracuje s pojmem „příjem“. V rozsudku 2 Afs 192/2017-26 NSS posuzoval transakci, jejímž cílem byla změna struktury držení obchodních podílů mezi několika osobami při zachování výše majetku každého z účastníků. NSS zdůraznil, že při posuzování ostatních příjmů podle § 10 ZDP je nutné dívat se na jednotlivé transakce jako na celek a zkoumat, zda u některého z účastníků skutečně došlo k nárůstu majetku. Pokud byla vůlí účastníků bezplatná „směna“ obchodních podílů, která fakticky nevede k majetkovému obohacení, zdanitelný příjem nevzniká.
V rozsudku 1 Afs 375/2019-37 pak NSS výslovně vykládal význam výrazu „příjem za zdaňovací období“ v kontextu nároku na slevu na manžela. S odkazem na 2 Afs 42/2005-136 NSS zdůraznil, že příjmem je pouze příjem skutečně využitelný (faktický, reálný), nikoliv pouze zdánlivý, takže pouhý nárok na dávku peněžité pomoci v mateřství ještě příjmem není, příjmem je až její vyplacení.
Rozsudek 2 Afs 396/2020-34 tuto linii dále rozšiřuje v situaci prodeje bytu, kdy část kupní ceny byla z advokátní úschovy použita na splacení dluhu třetí osoby. NSS dovodil, že příjmem dle § 10 ZDP je celá sjednaná kupní cena, protože skutečné zvýšení majetku se může projevit nejen růstem aktiv (například inkasem peněz), ale i snížením pasiv (například zánikem dluhu). Dle NSS je rozhodující fakt, že poplatník mohl s navýšeným majetkem volně disponovat (ať je tento majetek přímo ve formě peněžní či jiné). Zvýšení majetku se musí reálně projevit v právní sféře poplatníka a není nutné, aby mu fakticky přišly peníze na účet.
V závěru je vhodné upozornit na aktuální rozsudek NSS 8 Afs 261/2023-56. Ten přistupuje k odlišnému výkladu pojmu „příjem“, a to navzdory nálezu IV. ÚS 650/05. NSS v tomto případě řešil pojem „příjem“ ve smyslu úplatného převodu podílu, a to se ztrátou. Poplatník tvrdil, že v důsledku ztrátového prodeje nedošlo k reálnému zvýšení jeho majetku, tudíž mu nevznikl „příjem“, a proto mu nemohla vzniknout ani oznamovací povinnost osvobozených příjmů dle § 38v ZDP. NSS se vědomě vrací k předchozí linii rozsudků (2 Afs 42/2005-136, 2 Afs 396/2020-34) i k nálezu IV. ÚS 650/05. Provedl gramatický, historický, systematický a teleologický výklad § 10 ZDP a výslovně se odchyluje od příslušného nálezu Ústavního soudu. „Zvýšení majetku“ podle NSS není podmínkou vzniku ostatního příjmu, ale otázkou stanovení základu daně. Výklad upřednostněný Ústavním soudem dle NSS tento stěžejní rozdíl smazával. Příjmem je každé protiplnění (např. připsání částky na účet), které se reálně projeví v majetkové sféře poplatníka, je-li zákonem typově zařazeno pod § 6 až § 10 ZDP. NSS výslovně zdůrazňuje, že myšlenkový postup nemá začínat otázkou, zda je určité plnění „obecně“ příjmem, a teprve následně hledat jeho podřazení pod konkrétní ustanovení, nýbrž naopak. V prvním kroku je nutné zkoumat, zda konkrétní skutečnost spadá pod některou ze zákonem vyjmenovaných forem příjmů (§ 6–10 ZDP), a jen pokud je takové typové zařazení možné, lze hovořit o „příjmu“, a tedy o předmětu daně ve smyslu zákona o daních z příjmů. Samotná skutečnost, že je příjem předmětem daně, však ještě neznamená, že bude také zdaněn. Tento judikát tedy obsahuje vcelku nové myšlenky a náhledy na pojem „příjem“ dle § 10 ZDP a je otázka, jak se v budoucnosti tento přístup vyvine.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
