Jak správně ocenit zásoby vlastní činnosti či výroby? To je jedna z nejčastějších účetních otázek, kterou řeší výrobní společnosti. Pokud se jedná o sériovou výrobu, nejsou obvykle pro ocenění během roku používány skutečné náklady, ale náklady kalkulované. Tedy tzv. kalkulační vzorec. V následujícím článku upozorníme, na co si dát při tomto způsobu oceňování pozor. Také shrneme nejdůležitější závěry vyplývající z nedávného rozsudku krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 7/2024-51 (dále „rozsudek“), který řešil spor s finanční správou týkající se právě ocenění zásob.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění definuje v § 25 odst. 5 písm. c) pojem vlastní náklady při ocenění zásob vytvořených vlastní činností jako přímé náklady vynaložené na výrobu, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se k ní vztahují. Vyhláška 500/2002 Sb. pak v § 49 odst. 5 umožňuje dvě metody stanovení vlastních nákladů, a to buď skutečnými náklady, nebo na základě kalkulace. Detailně se tímto tématem zabývá i interpretace Národní účetní rady I-35: Oceňování zásob vytvořených vlastní činností.
Odpověď je celkem snadná: ano, může, ale ne významně. To znamená, že je potřeba prokázat, že kalkulace zohledňuje skutečně vynaložené náklady. Dejme si příklad. Kalkulace stanovená na začátku roku počítala s tím, že cena materiálu bude 1000 Kč/t a na tunu výrobku ho bude spotřebováno 1,2 t. Během roku ale došlo ke zlevnění materiálu na 900 Kč/t a zároveň se díky nové lince podařilo snížit množství odpadu, a tak bylo na 1 t potřebováno pouze 1,15 t materiálu. V případě, že by ocenění výrobků neobsahovalo nic jiného než materiál, pak by skutečné náklady na 1 t výrobku činily 1 035 Kč, zatímco náklady podle kalkulace by byly 1 200 Kč. Účetní jednotka by tak do ocenění zásob aktivovala více, než skutečně vynaložila, a to odporuje ustanovení zákona o účetnictví. Použití kalkulací má usnadnit běžný provoz a zejména má pomoci při aktivaci přiřaditelných nepřímých nákladů. Je tedy nutné zajistit, aby i méně přesná metoda (tj. kalkulace) docházela k výsledkům, které odrážejí ekonomickou realitu.
Mezi přiřaditelné nepřímé náklady nepatří administrativní náklady (např. účtárna), mzdové náklady vedení společnosti, náklady související s prodejem a skladovací náklady nebo náklady na přesun zásob, pokud takový přesun není běžnou součástí výrobního procesu. Další položkou, která nemůže být v kalkulaci zohledněna, je neefektivita. Jedná se například o náklady související s odstávkou z důvodu poruchy, odpadním materiálem způsobeným chybou/poruchou nebo zmetky a dále náklady související s nevyužitou kapacitou či neúčelně vynaloženou prací. Takové náklady nelze kapitalizovat do ocenění zásob, protože nesouvisí přímo s výrobou daného výrobku ani mu nejsou přímo přiřaditelné, a jsou to tedy náklady běžného období.
Na to neexistuje jednoznačná odpověď. Jak ukázal předchozí příklad, je potřeba kalkulace měnit tak často, aby se stále co nejvíce blížily skutečnosti. Obvykle se kalkulace mění v okamžiku významné změny ceny vstupního materiálu nebo jiných vstupů (např. cena práce, cena energií) nebo při změně technologického postupu či při zefektivnění výroby. Dalším důvodem pro změnu kalkulace, zejména z titulu rozvrhování nepřímých nákladů, je významná změna objemu skutečné výroby v porovnání s plánovanou. Tady ale pozor, pokud je skutečný objem výroby nižší z důvodu neefektivit nebo nevyužití běžné kapacity, pak se kalkulace nemění. Viz výše. Nicméně v rámci inventarizace k rozvahovému dni by měly být kalkulace vždy prověřeny, zda se jejich vstupní hodnoty významně neliší od skutečnosti, a případně upraveny a zásoby přeceněny.
Právě k rozvahovému dni dochází k častým chybám. Někdy společnost nesprávně použije k ocenění zásob na konci roku kalkulace sestavené pro následující rok. Ty už ale obvykle vychází z nových (vyšších/nižších) cen pro další období a nereflektují tak náklady skutečně vynaložené na výrobu. Dalším častým problémem je zohlednění skutečných hodnot dle obrátkovosti zásob. Například obvyklá obrátkovost je jeden měsíc, a proto se společnost rozhodne použít pro aktualizaci kalkulaci údaje o výrobě a nákladech za poslední měsíc účetního období. Neuvědomí si ale, že v prosinci je významně nižší výroba – s ohledem na vánoční svátky – a nepřímé náklady rozpočítá dle v prosinci vyrobeného množství. Takový postup je ale chybný, protože rozvrhová základna, jak je uvedeno výše, musí vycházet z běžného objemu výroby. Také mzdové náklady za prosinec mohou být jednorázově významně vyšší vzhledem k možným celoročním/vánočním odměnám. Je tedy vhodnější vycházet z průměru např. za poslední tři měsíce.
Ověření správnosti kalkulace není jednoduchý proces. Je třeba se zaměřit jednak na alokované množství spotřebovaného materiálu, hodin práce, hodin strojového času, kWh el. energie, litrů vody apod. a následně na jeho správné ocenění. Bylo by chybné porovnávat pouze skutečné ceny s těmi plánovanými. Způsobů, jak ověřit skutečně spotřebované množství, je nespočet. Od prostého pozorování výroby doprovázeného měřením až po využití moderní technologie zaznamenávající okamžiky výrobního procesu a množství vstupů. Je na každé společnosti, aby zvolila způsob, který je pro ni nejvhodnější. Je ale třeba nezapomínat, že je nutné mít dostatečné důkazy o tom, že kalkulace nebyla „vycucána z prstu“.
Tato otázka opět nemá jednoduchou odpověď. Pokud se jedná o změny hodnot (ať už korunových, nebo množstevních) na základě aktuálního stavu, pak se jedná o změnu odhadu. Pokud se ukáže, že kalkulace obsahovala chybné hodnoty, nepřípustné náklady nebo matematickou chybu, pak jde o chybu. Změna metody bude poměrně vzácná. Jednalo by se např. o situaci, kdy účetní jednotka dříve nezohledňovala v kalkulaci přiřaditelné nepřímé náklady a nyní je z důvodu zpřesnění hodnoty zásob začala v kalkulaci zohledňovat. Detailněji o dopadech změně metody, změně odhadu a chybě jsme psali Účetní závěrka roku 2024: na co si dát pozor?.
V rozhodovaném případě šlo o situaci, kdy společnost podstatně snížila hodnotu zásob a tvrdila, že toto snížení je způsobeno změnou metody, kdy předchozí kalkulace obsahovala správní režii a dle nové metody již správní režie není do ocenění zásob alokována. Společnost ale nebyla schopná prokázat, jak byly zásoby původně oceněny, tedy nedoložila soudu původní kalkulaci ani nevysvětlila, které náklady považovala za správní režii zahrnovanou do hodnoty zásob. Své tvrzení, že původní ocenění zásob obsahovalo správní režii, dokládala pouze novou kalkulací, která hodnotu zásob snižovala. Soud ale poukázal na skutečnost, že v individuálních případech naopak nová kalkulace ocenění zásob navyšovala. Základním argumentem soudu při rozsudku ve prospěch finanční správy (která tvrdila, že se nejednalo o změnu metody, ale o chybu) ovšem bylo, že společnost nebyla schopná věrohodně prokázat, že původní ocenění bylo správně, tj. předložit původní kalkulaci podloženou skutečnými náklady. Dále krajský soud konstatoval, že společnost nebyla schopna vyčíslit dopad změny metody, protože nepřepočítala hodnotu zásob na skladě k počátku období dle nové metodiky, ale použila pouze odhad dle kalkulací použitých ke konci období.
Z rozsudku si tak můžeme odnést závěr, že je klíčové mít pro účely kontroly prováděné finančním úřadem k dispozici i historické kalkulace. Toto může být někdy problematické, zejména v situaci, pokud jsou kalkulace uloženy pouze v IT systému a jsou průběžně aktualizovány bez možnosti zobrazit předchozí hodnoty. Soud jednoznačně konstatoval, že ztrátu nebo nepřevzetí kalkulačního vzorce (např. z důvodu personálních změn) nelze považovat za relevantní objektivní důvody, které by ospravedlňovaly nedoložení správnosti původní hodnoty zásob.
Podle krajského soudu lze za změnu metody považovat pouze situaci, kdy je doložena původní i nová metoda, která je z hlediska účetních předpisů přípustná a jejíž změna není důsledkem chyby, ale promyšleného rozhodnutí společnosti a která vede k přesnějšímu/věrnějšímu zobrazení dané transakce/skutečnosti.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
