V tomto článku chceme stručně nastínit účetní dopady podnikatelských rozhodnutí v oblasti nájemních vztahů, a to jak rozhodnutí pokračovat ve stávajících prostorách s využitím vládní podpory, tak rozhodnutí částečně nebo zcela vypovědět současnou nájemní smlouvu.

Dotace na nájemné podnikatelských prostor

Vládní podpora podnikatelům, jejichž podnikatelská činnost byla prokazatelně omezena z důvodů souvisejících s epidemií COVID-19, je upravena zákonem č. 210/2020 Sb., o některých opatřeních ke zmírnění dopadů epidemie koronaviru SARS CoV-2 na nájemce prostor sloužících k podnikání (dále jen „Zákon o zmírnění dopadů na nájemce“).

Tento zákon upravuje možnost odložit zaplacení nájemného podnikatelských prostor za období od 12. 3. do 30. 6. 2020 až do konce roku 2020, aniž by byli podnikatelé ze strany pronajímatele vystaveni riziku jednostranné výpovědi smlouvy z důvodů neplacení nájemného.

Zákaz výpovědi smlouvy o pronájmu prostor platí od nabytí účinnosti zákona do 31. 12. 2020 (tzv. ochranná doba). Pokud by nájemce dlužné nájemné do 31. 12. 2020 neuhradil, má pronajímatel právo vypovědět nájem prostor pro podnikání s pětidenní výpovědní dobou.

Účetní dopady

Zákon o zmírnění dopadů na nájemce není doprovázen žádnými změnami účetních předpisů, tedy jeho dopady nemění běžný režim účtování nájemného a jeho zahrnutí do nákladů (nájemce) a do výnosů (pronajímatele).

Sjednaný odklad splatnosti nájemného

Sjednaný odklad splatnosti nájemného nemá vliv na vykazování nákladů u nájemce nebo výnosů u pronajímatele. Nájem je stále poskytován, a tudíž vykazován v tom účetním období, kdy je poskytován, odklad úhrad nájemného se projeví jen v cash-flow nájemce i pronajímatele. Úleva spočívající v odkladu splatnosti bude mít vliv na odsunutí možné tvorby opravných položek k pohledávkám, a to jak těch zákonných, tak i účetních.

Sleva na nájemném

Poskytnutí slevy na nájemném je podle Zákona o zmírnění dopadů na nájemce podmínkou pro získání vládní podpory, předpokládáme tedy, že tato varianta bude nejčastější. Poskytnutí slevy se promítne do snížení výnosů pronajímatele. Nájemné u nájemce bude vykazováno po slevě ze strany pronajímatele a po přiznání dotace z výše zmíněné vládní podpory bude podpora vykázána obvyklým způsobem v položce Jiné provozní výnosy v souladu s §25 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“) a Českým účetním standardem č. 017.

Nepřehlédněte další téma
Koronavirus vs. nájemní vztahy

Lze výskytem pandemie COVID-19 odůvodnit požadavky na ukončení nebo změnu sjednaných smluv? Jak přistoupit k požadavkům nájemců a zmírnit dopady vládních opatření? Zaměřili jsme se na čtyři situace a jejich možnosti řešení s ohledem na současnou krizi. Chci si přečíst celý článek >

Předčasné ukončení nebo výpověď nájemní smlouvy

České účetní předpisy výslovně neupravují, zda a případně jak vykazovat ztrátu z nájemní smlouvy na prostory, které nájemce přestal využívat pro podnikání, nebo v případě, že se přesune do jiných prostor za výhodnějších podmínek a původní smlouvu vypoví buď zčásti, nebo zcela, přičemž vedle sebe existují paralelně nová i původní nájemní smlouva. Nájemce může čelit i sankcím z předčasně ukončené nájemní smlouvy.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) pro takové situace používají pojem „nevýhodné smlouvy“ a na ztráty vzniklé z takových situací tvoří rezervu. Nevýhodnou smlouvu definuje standard IAS 37 jako smlouvu, jejíž neodvratitelné náklady na splnění závazku stanoveného smlouvou překračují ekonomické přínosy, jejichž přijetí se na základě takové smlouvy očekává. Neodvratitelné náklady vyplývající ze smlouvy odráží přinejmenším čisté náklady na ukončení smlouvy, které představují buď náklady na splnění smlouvy, nebo veškeré kompenzace a pokuty vzniklé nesplněním smlouvy, budou-li nižší. V květnu 2020 byly vydány úpravy standardu IAS 37, které upřesňují, co zahrnují „náklady na splnění smlouvy“. Úpravy jsou účinné od 1. 1. 2022.

1. Je možné vykazovat nevýhodné smlouvy podle českých účetních předpisů?

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§ 7, odst. 1 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví – dále jen „Zákon o účetnictví“).

Domníváme se, že rezervy na nevýhodné smlouvy musí tvořit i české účetní jednotky. Podle našeho názoru to vyplývá z obecného principu věrného a poctivého zobrazení, z principu opatrnosti (§25 odst. 3 Zákona o účetnictví) i ze směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách (dále jen „Směrnice“), která kromě jiného definuje rezervy podrobněji, než bylo převedeno do znění Zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví implementoval Směrnici k 1. 1. 2016 (§1 odst. 1 Zákona o účetnictví), takže ustanovení Směrnice jsou aplikovatelná i pro český účetní rámec.

Uživatel účetních výkazů musí být informován o výši závazků, ke kterým je účetní jednotka zavázána, a prostřednictvím rezervy by měla být „chráněna“ i ta část hospodářského výsledku, která bude třeba na budoucí úhrady existujícího závazku.

Směrnice EU stanoví v článku 12, že rezervy jsou určeny k pokrytí závazků, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše či datum, ke kterému vzniknou. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně vzniknou, nebo v případě závazku nejlepší odhad částky, která je zapotřebí k vypořádání.

Z výše uvedeného vyplývá, že částka potřebná k vypořádání jasně definovaného závazku z nevýhodné smlouvy, který existuje k rozvahovému dni, by měla být vykázána formou rezervy.

Nevyužívané prostory již dále nepřinášejí účetní jednotce žádný ekonomický užitek, společnost má však na základě nájemní smlouvy závazek, u kterého je pravděpodobné, že jeho vypořádání bude znamenat odtok peněžních prostředků, jehož výši lze spolehlivě odhadnout.

Jinými slovy – neodvratitelné náklady nájemní smlouvy na splnění závazku stanoveného smlouvou překračují ekonomické přínosy, jejichž přijetí se na základě takové smlouvy očekává.

Taková smlouva tedy vykazuje znaky ztrátové, nevýhodné smlouvy, a proto by měla být vytvořena rezerva na pokrytí nákladů spojených s budoucím odtokem peněžních prostředků.

2. Jak spočítat výši rezervy?

Výše rezervy by měla být vypočítána jako nižší z:

• rozdílu mezi součtem všech splátek nájemného do konce nájemní smlouvy a případným příjmem z podnájemného, nebo
• sankce za předčasné ukončení smlouvy.

Případný příjem z podnájemného by měl být k datu účetní závěrky (výpočtu rezervy) dostatečně jistý, nejlépe samozřejmě zasmluvněný, jinak lze jeho použití ve výpočtu těžko obhájit (ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 Zákona o účetnictví – viz níže kapitola 5).

Proč nižší?

Filozoficky platí předpoklad, že správný hospodář zvolí takový postup, který povede k menší ztrátě.

Co diskontování?

Pokud je nájemní vztah dlouhodobý (zbývající doba trvání smlouvy je více než 12 měsíců od rozvahového dne), je namístě úvaha o diskontování peněžních toků pro stanovení výše rezervy. I když Zákon o účetnictví tuto metodu oceňování závazků, resp. rezerv specificky nepředpokládá (předpokládá např. použití reálné hodnoty pro ocenění technických rezerv v pojišťovnictví), domníváme se, že pro kalkulaci rezervy odpovídá lépe požadavku na věrné a poctivé zobrazení zohlednit při jejím výpočtu časovou hodnotu peněz a použít diskontování. Pro zajištění požadavků daňových předpisů je vhodné použít pro rezervu a výsledkové účty související se zaúčtováním a aktualizací rezervy o časovou hodnotu peněz samostatné analytické účty.

3. Kde vykázat rezervu na ztrátové smlouvy?

Rezerva na ztrátové smlouvy se vykáže v rozvaze v položce „B. 4. Ostatní rezervy“ a ve výkazu zisku a ztráty v položce „F. 4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“.

Doporučujeme popsat obsah rezervy a způsob její tvorby v příloze v účetní závěrce.

4. Aktualizace vykázané rezervy

Rezervu vykázanou v roce X je nutné aktualizovat v dalších letech. Zejména je potřeba promítnout změnu v časové hodnotě peněz, zohlednit aktualizovanou zbývající hodnotu ztráty plynoucí ze ztrátové smlouvy, zohlednit případnou změnu v příjmech snižujících výši ztráty z podnájmu apod.

Nájemné bývá často sjednáváno v cizí měně, typicky v eurech. Rezerva je závazek, který podléhá přecenění závěrkovým kurzem ČNB, aktualizace tedy bude zahrnovat i efekt případné změny kurzů.

5. Technické zhodnocení na nevyužitých prostorách

Zákon o účetnictví stanoví v §25, odst. 3. princip opatrnosti. Požaduje, aby účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovaly jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a vzaly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Vyhláška dále stanoví, jak uplatnit princip opatrnosti při vedení účetnictví. Pokud jde o ocenění dlouhodobého majetku, Vyhláška požaduje, aby v případě změny ocenění dlouhodobého majetku účetní jednotka vykázala dočasnou úpravu hodnoty prostřednictvím opravných položek a trvalou úpravu hodnoty prostřednictvím odpisů.

Pokud nevyužívané prostory, stejně jako technické zhodnocení, které bylo na těchto prostorách provedené, nepřinášejí účetní jednotce nadále žádné ekonomické užitky, účetní jednotka zváží, zda došlo k trvalému nebo dočasnému snížení hodnoty tohoto technického zhodnocení, odhadne výši snížení hodnoty a vykáže toto snížení hodnoty v souladu s principem opatrnosti v rozvaze společnosti.

6. Kde vykazovat snížení hodnoty technického zhodnocení?

Trvalé nebo dočasné snížení hodnoty (znehodnocení) technického zhodnocení se vykáže ve  výkazu zisku a ztráty v položce „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“ (§ 24a Vyhlášky).

V rozvaze za běžné účetní období se uvádí výše technického zhodnocení neupravená o opravné položky a oprávky (brutto), výše opravných položek a oprávek, které se k nim vztahují (korekce) a výše technického zhodnocení snížená o opravné položky a oprávky (netto).

7. Rezerva na uvedení najatých prostor do původního stavu

Pokud je součástí smluvního vztahu závazek nájemce uvést prostory do původního stavu, a nájemce tedy tvoří (s ohledem na významnost) na tento titul v průběhu doby nájmu rezervu, pak vznik situace, kdy se nájemní smlouva stává nevýhodnou ve smyslu bodu 1 a je vyhodnocována rezerva ve smyslu bodu 3 výše, může mimo jiné znamenat například:

• pokračování v tvorbě rezervy po zbývající dobu nájmu, nebo
• zrychlení tvorby rezervy při variantě předčasného ukončení smlouvy s penalizací.

Na tyto souvislosti je rovněž nutné pamatovat. Rezerva na uvedení najatých prostor do původního stavu je také odhadem managementu, který je zapotřebí aktualizovat alespoň k rozvahovému dni.