Na našem blogu vás průběžně informujeme o daňových dopadech zaměstnaneckých akciových a opčních plánů (ESOP). Tentokrát se budeme věnovat otázce, jak tyto zaměstnanecké plány správně vykázat podle českého účetnictví u účetních jednotek postupujících podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., v aktuálním znění.
Pojďme si nejprve shrnout, jaké základní typy ESOP mohou existovat:
V rámci těchto programů zaměstnanci obdrží skutečné akcie nebo podíly, respektive právo (opci) na jejich nákup, a to buď zcela zdarma, nebo za zvýhodněnou cenu. Plán tak slouží jako další odměna zaměstnanci za jeho práci, tj. je to v podstatě forma bonusu ke mzdě. Cílem je také udržení zaměstnanců skrze tento motivační prvek. Předmětné akcie/podíly/opce mohou být jak společnosti, která daného člověka zaměstnává, tak i jiné společnosti ve skupině (obvykle mateřské společnosti).
V rámci tohoto programu jsou zaměstnanci vypláceny peněžní prostředky, ale výše výplaty se odvíjí od hodnoty akcií/podílů.
Základní charakteristikou ESOP je jejich dlouhodobost, tj. zaměstnanec získává nárok obvykle až po několika letech a zároveň jen za určitých podmínek (dosažení stanovených cílů).
Zatímco v účetních standardech IFRS je vykazování závazků/dluhů a nákladů z těchto plánů podrobně řešeno (standard IFRS 2 Úhrady vázané na akcie), v českém účetnictví zatím chybí jakákoliv specifická úprava, a je tedy třeba při stanovení vhodného účetního principu vycházet spíše z obecných pravidel a pravidel daného programu.
Přístup dle účetních standardů IFRS lze v krátkosti shrnout tak, že vykazování odpovídá účelu. Tzn. vyžaduje se náklady spojené s ESOP (ať již peněžní plnění, nebo plnění v akciích/podílech/opcích) vykázat jako mzdový náklad, protože se fakticky jedná o odměnu zaměstnance za jeho činnost. Protistranou je buď vykázání finančního dluhu nebo „fondu“ ve vlastním kapitálu, který je určený na následné navýšení základního kapitálu, nebo krytí vydání vlastních akcií, které byly doteď v držbě společnosti. Pokud zaměstnanec dostává akcie mateřské společnosti, musí být i tato skutečnost zohledněna v nákladech společnosti, která ho zaměstnává, jako mzdový náklad.
Klíčovou otázkou pro vykázání ESOP v českém účetnictví je, zda bude společnost, která daného člověka zaměstnává, vystavena nějakému faktickému nákladu, tj. zda bude muset vynaložit nějaké prostředky na uspokojení závazku vyplývajícího z programu. Pokud žádné prostředky vynakládat nebude, pak je v českém účetnictví velice obtížné vykázat náklad.
1. Programy, kdy zaměstnanec dostane fyzicky akcie/podíly společnosti, které budou vydány
Tady jsme v nejsložitější situaci, protože společnosti nevzniká dluh, na jehož vypořádání bude muset vynaložit náklady či finanční prostředky. Nelze tak účtovat o rezervě ani o závazku. Není naplněna definice rezervy dle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví: „Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.“
Zároveň ani nelze použít přístup dle účetních standardů IFRS, kdy jsou náklady na tento program vykazovány přímo proti vlastnímu kapitálu. Takovou tvorbu vlastního kapitálu české účetní předpisy neumožňují.
Obvykle se tedy tyto programy účetně promítnou až v okamžiku vypořádání, kdy jsou vydány akcie a vzniká záporné emisní ážio, pokud jsou vydány zdarma nebo za hodnotu nižší, než je jejich jmenovitá hodnota.
Obdobně je tomu i v případě opcí. Dle definice v českém účetním standardu ČUS 110 Deriváty se opce na prodej vlastních akcií, která bude vypořádána dodáním vlastních akcií, nepovažuje za derivát.
2. Programy, kdy zaměstnanec dostává fyzicky akcie jiné společnosti (mateřského podniku)
Pokud má společnost povinnost akcie mateřského podniku nejprve koupit a pak je převést na zaměstnance, měla by na tuto povinnost vytvářet rezervu. Obdobně postupuje i v případě, pokud sice akcie přímo neodkupuje, ale náklady, které vynaloží mateřská společnost, jsou ji přefakturovány. Výše rezervy se bude odvíjet mimo jiné od aktuální tržní ceny akcií mateřského podniku. Zákon o účetnictví (viz výše) ukládá povinnost stanovit rezervu ve výši nejlepšího odhadu nákladů, které pravděpodobně nastanou. Úplné převzetí přístupu z IFRS 2, kdy se závazek vůči zaměstnanci tvoří postupně po dobu trvání programu, je značně diskutabilní. Česká účetní legislativa totiž u ostatních rezerv předpokládá vytvoření závazku v celé očekávané výši najednou. Nicméně postupnou tvorbu v čase lze alespoň z části simulovat zohledněním pravděpodobnosti výplaty.
U těchto programů je také třeba důkladně analyzovat nastavení a vyloučit, že se jedná o derivát.
3. Programy vypořádané v penězích
Na programy vypořádané v penězích by společnost měla v průběhu doby tvořit rezervu. Postup tvorby rezervy je obdobný jako u programu 1 výše. Je tedy nutné si předem nastavit vhodnou metodu, jak vyhodnotit:
Až po vyhodnocení programu, tj. v okamžiku, kdy zaměstnanec splnil podmínky programu (dobu trvání a cíle), je možné zaúčtovat závazek proti mzdovým nákladům.
Podobně jako u programů uvedených v bodě 2 je i u těchto programů třeba důkladně analyzovat jejich nastavení a vyloučit, že se jedná o derivát. Pokud by byl program derivátovým nástrojem (zejména v případě opcí), je potřeba o těchto opcích účtovat v reálné hodnotě.
Ačkoliv účtování o ESOP není v české účetní legislativě specificky upraveno, nelze tyto zaměstnanecké programy v průběhu času ignorovat a účtovat o nich až v okamžiku jejich vypořádání. To platí zejména pro programy, které jsou vypořádávány v penězích. Plné převzetí přístupu dle účetních standardů IFRS může být ale také sporné. Doporučujeme tedy řešit tuto problematiku včas s auditorem a v případě, že se jedná o významnou položku, popsat v účetní závěrce jak metodu vykazování a ocenění případné rezervy, tak i případné nejistoty ohledně stanovení její výše.
Pozor také na to, že některé programy mohou dle českého účetnictví představovat derivát, který je nutné vždy oceňovat reálnou hodnotou do výsledovky (v případě ESOP se z podstaty věci nemůže jednat o zajišťovací nástroj).
Programy mohou také nabízet variabilitu ve výběru, tj. zaměstnanec nebo společnost si mohou vybrat formu plnění (v penězích či v akciích), pak se jedná o tzv. složený nástroj a při nastavování správného účetního postupu, který bude v souladu s českou účetní legislativou, je třeba dbát ještě větší obezřetnosti.
S vykazováním ESOP bohužel pravděpodobně nepomůže ani očekávaná nová interpretace Národní účetní rady na zaměstnanecké požitky (NI-75), protože zaměstnanecké akciové a opční plány byly z návrhu interpretace vyjmuty.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
