Ve svém rozsudku ze dne 14. 2. 2022, čj. 4 Afs 170/2021 – 35, cituje Nejvyšší správní soud nejen hlavní zásady vedení účetnictví dle zákona o účetnictví, ale i Interpretaci Národní účetní rady I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně schválenou v říjnu 2020 a již poněkolikáté tak akceptuje interpretace NÚR jako hodnotný zdroj doplňující účetní legislativu.

O co konkrétně šlo?

Jádrem sporu byla povinnost daňového poplatníka přepočítat k rozvahovému dni zálohy v cizí měně kurzem vyhlášeným ČNB. Konkrétně šlo o poskytnuté zálohy na pořízení dlouhodobého majetku, které se poplatník rozhodl nepřeceňovat, jelikož nepředpokládal, že by kdy v budoucnu došlo k jejich vrácení. Správce daně při daňové kontrole vyhodnotil tento postup jako nesprávný a doměřil poplatníkovi kurzové zisky a s tím související daň. Dle správce daně je totiž nutné poskytnuté zálohy považovat za pohledávky a z nich vzniklý kurzový rozdíl účtovat jako výnos/náklad. Podané odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství bylo zamítnuto, a poplatník se proto rozhodl bránit u Krajského soudu v Ústí nad Labem.

Krajský soud rozhodl spor ve prospěch daňového poplatníka a vrátil věc správci daně k dalšímu posouzení. Dospěl totiž k závěru, že zálohy poskytnuté za účelem pořízení dlouhodobého hmotného majetku nejsou pohledávkami, neboť s nimi není přímo spojeno právo požadovat finanční plnění. Zaplacené zálohy mají dle soudu spíše charakter částečného splnění dluhu plynoucího z kupní smlouvy a nespadají tak mezi majetek a závazky podléhající povinnosti přeceňování k rozvahovému dni. Přecenění těchto záloh navíc dle Krajského soudu odporuje poctivému a věrnému zobrazení předmětu účetnictví, neboť jde o částky již vydané, které bez existence dalších skutečností poplatník nebude vracet a nenese tak žádné kurzové riziko.

Proti tomuto rozsudku podal správce daně kasační stížnost a případ se tak dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu. Ten se zabýval zejména otázkou, zda zálohy na pořízení majetku v cizí měně představují pohledávky a podléhají tak povinnému přecenění, nebo zda účetně tvoří součást dlouhodobého majetku a přeceňovat by se neměly. Jelikož otázka cizoměnových záloh není v současné legislativě konkrétně upravena, rozhodl se soud opřít svou argumentaci o hlavní zásadu vedení účetnictví, tedy věrný a poctivý obraz.

V tomto kontextu NSS chápe přeceňování některých aktiv a závazků aktuálním kurzem jako účetní zachycení kurzového rizika plynoucího z budoucích peněžních toků a svůj názor podporuje citací Interpretace I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně. Ta uvádí, že aktiva a závazky, které nevyjadřují směrem do budoucna očekávaný peněžní tok (např. pozemky a budovy, zásoby, náklady a výnosy příštích období nebo právě uhrazené zálohy, které nebudou v budoucnosti vráceny) neznamenají pro společnost žádné kurzové riziko, a proto by neměly být přepočítávány závěrkovým kurzem.

Na základě těchto argumentů se Nejvyšší správní soud ztotožnil s rozhodnutím krajského soudu, že u zaplacené zálohy na pořízení dlouhodobého majetku v cizí měně není důvod vyžadovat její přeceňování. Naopak, v zájmu věrnosti je nezbytné, aby tyto zálohy přeceňovány nebyly. Výjimku by pak představovala situace, kdy je s ohledem na konkrétní okolnosti pravděpodobné, že záloha bude vrácena. K posouzení takové pravděpodobnosti využívá NSS opět citaci Interpretace I-43, která jako příklady indikace vrácení zálohy uvádí např. prodlení v dodání, vedený spor s dodavatelem nebo doložené informace od dodavatele, že k plnění nedojde. V takovém případě je poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou a měla by být k datu účetní závěrky přeceněna aktuálním kurzem.

 Jaké má rozhodnutí dopady do budoucích účetních závěrek?

Pozitivní zprávou je, že se do dříve legislativně neupravené oblasti cizoměnových záloh konečně vneslo nějaké světlo. A co víc, Interpretace I-43, reprezentující současnou nejlepší praxi, už nestojí pouze na odborném názoru Národní účetní rady, ale i poměrně směrodatném judikátu NSS. Řešení dle intepretace je rovněž kompatibilní s řešením podle IFRS, které se dotýká mnoha účetních jednotek, například se zahraničním vlastníkem, které sestavují reportingový balíček pro konsolidaci podle IFRS.

Účetním jednotkám tedy Interpretace I-43 ukládá posoudit, zda jimi vykazované cizoměnové zálohy vyjadřují směrem do budoucna očekávaný peněžní tok, tedy zda existuje pravděpodobnost jejich vrácení. V případě, že je vrácení zálohy pravděpodobné, a plyne z ní tak kurzové riziko, je nutné ji k datu účetní závěrky přepočítat aktuálním kurzem ČNB. V opačném případě záloha nepředstavuje žádné kurzové riziko a jejím přeceněním by byla porušena zásada věrného a poctivého obrazu účetnictví. Příkladem vratných záloh, které mohou vést k nutnosti přecenění, jsou bezpečnostní kauce v cizí měně – například na nájmy, pokud jsou tyto vratné na konci nájmu – nikoliv v situacích, kdy se mohou započíst například na poslední splátku nájemného.

V každém případě je však k takové úvaze třeba vést podrobnou dokumentaci, protože účetní jednotky budou muset správnost účtování nebo neúčtování kurzových rozdílů správci daně v rámci daňové kontroly prokázat.

Zároveň si dovolujeme upozornit, že v únoru 2022 Národní účetní rada schválila Interpretaci I-47 Přijaté zálohy v cizí měně. Řešení v této interpretaci je zrcadlově analogické s řešením v Interpretaci I-43.