Účetnictví 

Jiný výsledek hospodaření minulých let

Od roku 2013 je součástí vlastního kapitálu položka „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ (do roku 2017 jako položka A.IV.3., od roku 2018 jako A.IV.2.), která je upravena § 15a vyhlášky č.500/2002 Sb. V dnešním článku si připomeneme, za jakým účelem byl tento řádek zaveden a jaké jsou správné postupy účtování v souvislosti s ním.

Účetní případy, při nichž účtujeme na Jiný výsledek hospodaření minulých let
Účetní jednotky v rámci vlastního kapitálu standardně vykazují výsledek hospodaření za běžné účetní období jako rozdíl mezi výnosy a náklady časově souvisejícími s daným účetním obdobím. K účtování na Jiný výsledek hospodaření minulých let, jak už z názvu tohoto řádku plyne, dochází v případě, že účetní jednotce vznikne výnos či náklad zapříčiněný obdobím minulým, o němž z nějakého důvodu nebylo v minulém období účtováno. Vyhláška upravuje tři okamžiky takového využití. Jedná se o okamžik prvního účtování o odložené dani, opravy chyb let minulých (v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích) a zachycení rozdílů ze změn účetních metod. Pojďme si projít jednotlivé situace konkrétně

A. Prvotní účtování o odložené dani
V případě, že společnost účtuje historicky poprvé o odložené dani, zajisté použije Jiný výsledek hospodaření minulých let pro účtování o části odloženého daňového závazku, resp. odložené daňové pohledávky, která souvisí s předchozím účetním obdobím (či obdobími) a která tedy byla situací v minulém účetním období vyvolána. Zde je potřeba zdůraznit, že prvotní účtování o odložené dani je vyvoláno skutečností, že společnosti poprvé vznikla povinnost účtovat o odložené dani, nikoliv tím, že společnost v předchozích letech postupovala nesprávně a o odložené dani neúčtovala. Byť korekce nesprávnosti vztahující se k minulým účetním obdobím může v konečném důsledku vést ke stejnému zachycení v účetnictví a v účetní závěrce.

Důvodem pro tento postup je původ odložené daně, která v prvním roce účtování vychází ze všech přechodných rozdílů, jež vznikly za celou dobu existence účetní jednotky a nadále existují k rozvahovému dni. Ať už je třeba proúčtovat odložený daňový závazek nebo odloženou daňovou pohledávku, část odložené daně, která se vztahuje k předchozímu účetnímu období, nesmí ovlivnit výsledek hospodaření běžného období a bude zaúčtována čistě rozvahově. To jest MD 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ / DAL 481 „Odložený daňový závazek“ v případě odloženého daňového závazku, resp. MD 481 „Odložená daňová pohledávka”  / DAL 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ pro odloženou daňovou pohledávku.

Část odložené daně, která byla vyvolána skutečnostmi v běžném účetním období, nám ovlivní náklady skrze účet 592 a bude účtována jako MD 592 „Daň z příjmů – odložená“  / DAL 481 „Odložený daňový závazek“ v případě odloženého daňového závazku, resp. MD 481 „Odložená daňová pohledávka”  / DAL 592 „Daň z příjmů – odložená“ pro odloženou daňovou pohledávku.

V případě, že účetní jednotka přerušila účtování o odložené dani (např. z důvodu očekávaných daňových ztrát se společnost rozhodla z opatrnostního hlediska neúčtovat o odložené daňové pohledávce, protože by ji v budoucnosti neuplatnila), avšak po jisté době znovu o odložené dani účtovat započala, použití položky Jiný výsledek hospodaření minulých období se neaplikuje a veškerý dopad  „opětovného započetí“ účtování o odložené dani ovlivňuje výsledek hospodaření běžného období. Důvodem pro tento přístup je skutečnost, že se nejedná o změnu metody, ani se nejedná o opravu nesprávnosti minulého období, nýbrž jde o změnu odhadu, která je promítána prospektivně. Může se jednat například o situaci, kdy účetní jednotka zaúčtuje a vykáže odloženou daň jen z části celkových kumulovaných daňových ztrát, o které předpokládá, že ji v budoucnosti uplatní.

B. Opravy chyb let minulých
Druhým případem účtování na Jiný výsledek hospodaření minulých let jsou opravy chyb minulých účetních období, které byly zjištěny po uzavření účetních knih za minulé účetní období. Změna tedy již nemůže být promítnuta do příslušného období, avšak z důvodu její významnosti je třeba ji opravit. Za významnou chybu považujeme takovou chybu, jež může zásadním způsobem ovlivnit pohled a rozhodování uživatelů účetní závěrky.  Pro posouzení významnosti je potřeba odborný úsudek a vedení společnosti v této souvislosti podobné situace konzultuje s auditorem.

Podívejme se na takovou opravu chyb let minulých formou příkladu
Po uzavření účetních knih je zjištěno opomenutí v podobě nezaúčtování došlé dodavatelské faktury. Tato faktura se vztahuje k dodávce služby za již uzavřené účetní období a vedení společnosti částku faktury vyhodnotilo jako významnou. Tato faktura bude v novém účetním období účtována pouze rozvahově, a to následovně: MD 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ / DAL 321 „Závazky z obchodních vztahů“, neboť není žádoucí, aby ovlivnila výsledek hospodaření běžného období.

Zde je však namístě zdůraznit, že při sestavování účetních výkazů je potřeba upravit údaje za minulé účetní období pro zachování zásady srovnatelnosti informací za běžné a minulé účetní období. Informace bude v účetní závěrce za minulé období uvedena tak, jako by k chybě v minulém období nedošlo.

Tím máme na mysli, že o danou dodavatelskou fakturu bude na úrovni výkazů zvýšena částka nákladů za služby (řádek A.3. Služby) a budou o ni zvýšeny závazky z obchodního styku (řádek C.II.4. Závazky z obchodních vztahů). Taková úprava s dopadem na výsledek hospodaření má samozřejmě nepřímý dopad na výpočet daně z příjmu minulého účetního období skrze jiný základ daně a vyžaduje podání dodatečného daňového přiznání. Došlo by tedy zároveň k zohlednění korekce daňové povinnosti za minulé účetní období v souvislosti s opravovanou nesprávností: v účetnictví by se jednalo o účtování mezi účtem 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let a účtem 341 – Daň z příjmů právnických osob (v našem případě by šlo o snížení celkového daňového závazku nebo o vznik či zvýšení celkové daňové pohledávky); ve výkazech by se korekce promítla za minulé účetní období na řádku výkazu zisku a ztráty L.1. Daň z příjmu splatná a v rozvaze dle povahy na řádcích C.II.2.4.3. v aktivech, C.II.8.5., případně B.2.v pasivech.

Pokud by se v našem příkladu jednalo o dodavatelskou fakturu nevýznamné částky, pak by se faktura v běžném období zaúčtovala na stejný nákladový účet, na který by se účtovalo v minulém období, pokud by k opomenutí nedošlo, tj. MD 518 „Služby“ / DAL 321 „Závazky z obchodních vztahů“.

C. Rozdíly ze změn účetních metod
Před zavedením položky Jiného výsledku hospodaření účtovaly účetní jednotky o dopadech změn účetních metod k prvnímu dni účetního období do mimořádných nákladů či výnosů, čímž v konečném důsledku ovlivňovaly výsledek hospodaření běžného období. Od 1. 1. 2013 se pro tyto případy používá Jiný výsledek hospodaření a zúčtování rozdílů vyplývajících ze změn účetních metod, jako je například změna metody oceňování zásob, je třeba zaúčtovat rozvahovým zápisem skrze účet 426. Podobně jako u předchozí situace opravy chyb minulých období i zde dochází k úpravám údajů za minulé účetní období obsažených v účetní závěrce – ve výkazech.

V případě zvýšení ocenění zásob vlastní výroby v důsledku změny metody oceňování se promítne změna jako MD 12* „Zásoby vlastní činnosti“ / 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Změna metody by měla být vždy dostatečně okomentována v příloze k účetní závěrce.

Často se můžeme v praxi setkat s tenkou hranicí mezi případem opravy chyby minulých let, změnou metody a změnou účetního odhadu (asi nejčastější dilemata se týkají oblasti doby životnosti a odpisů dlouhodobého majetku). Účetní řešení změny účetního odhadu je však odlišné od předchozích dvou kategorií. Pokud se jedná o odhad, účetní jednotka predikuje částku a načasování účetního případu na základě dostupných informací v rozhodném okamžiku. Pokud dojde ke změně okolností, za kterých byl odhad tvořen, měla by účetní jednotka změnit a aktualizovat odhad v momentě, kdy se o této změně dozví, nejpozději pak k rozvahovému dni, resp. při sestavování účetní závěrky. Tím není dotčena problematika zohlednění tzv. následných událostí neboli událostí po rozvahovém dni, které se rovněž mohou týkat účetních odhadů a ke kterým se vrátíme v některém z příštích článků.

Požadavky na zveřejnění
O Jiném výsledku hospodaření minulých období účtujeme skrze syntetický účet ve skupině 42 a je vhodné jej pro přehlednost a zpětnou evidenci zůstatků za jednotlivá období dělit na analytické účty dle charakteru transakcí v nich obsažených. Při použití účtu Jiného výsledku hospodaření je účetní jednotka povinna komentovat takové rozhodnutí v příloze účetní závěrky. Konkrétně upozorňujeme na povinnost komentáře k ponechání nesrovnatelných informací, tedy mimo jiné může jít o situace, kdy sice nesprávnost vztahující se k minulému období nebo změna metody je promítnuta skrze účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let, ale ve výkazech není provedena korekce údajů za minulé účetní období.

Co dál s Jiným výsledkem?
Stejně jako výsledek hospodaření běžného období i Jiný výsledek hospodaření minulých let podléhá rozhodnutí nejvyššího orgánu účetní jednotky o jeho rozdělení, ať již převedením do kumulovaných zisků/ztrát minulých let, či následnou distribucí v podobě podílu na zisku.

Závěr
Jiný výsledek hospodaření minulých období není řádkem, na který by mělo být účtováno často, avšak má své zásadní postavení a význam především ve smyslu dodržení principu časové souvislosti účetních případů s obdobím a dodržení srovnatelnosti účetních období.

Článek je součástí zpravodaje dReport – listopad 2018, Účetní novinky.

Jiný výsledek hospodaření dReport České účetnictví