Účetnictví 

Náročnost účetních odhadů v českém účetnictví – vliv vývoje kurzu

Některé účetní odhady jsou velmi náročné na posouzení a vyhodnocení pro vedení společnosti a také pro auditora. Avšak i u těch jednodušších odhadů může překvapit dílčí element, jako je vývoj kurzu. Kurz koruny vůči euru nebo dolaru zaznamenal v posledních 20 letech zajímavý vývoj, podívejme se tedy na několik praktických situací z různých odvětví.

Čistá realizovatelná hodnota v hromadné výrobě

Jedním z důležitých odhadů, které vedení účetní jednotky provádí v rámci závěrkových operací, je posouzení čisté realizovatelné hodnoty dle § 26 odstavce (1) zákona o účetnictví. Hovoříme o opravné položce k zásobám hotových výrobků.

V některých odvětvích, jako například v automobilovém průmyslu, je běžné, že ceny výstupů (a mnohdy i ceny vstupů) jsou stanoveny v cizí měně, zejména v EUR. Vedení účetní jednotky tak posuzuje k rozvahovému dni, zda seznam zásob hotových výrobků na skladě  k rozvahovému dni obsahuje prodejné tituly, a porovnává skladovou cenu stanovenou v CZK s předpokládanou prodejní cenou (sníženou o náklady spojené s prodejem) v EUR přepočtenou do CZK, obvykle závěrkovým kurzem ČNB. Předpokládaná prodejní cena může a nemusí být snadno stanovitelná – na základě smlouvy, objednávky, ceníku nebo může jít třeba o posouzení dle reality posledních podobných transakcí. Je zřejmé, že pokud se kurz vyvinul ke zhodnocení koruny, může vzniknout situace, kdy předpokládaná prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem bude nižší než skladová cena (vlastní náklady) a hodnotu zásob bude potřeba snížit formou opravné položky.

V praxi bývá podobná situace ještě peprnější při „zpřesňující“ diskuzi o tom, že vlastně některé výrobky nejsou ztrátové, protože jsou prodávány spolu s těmi ziskovými v rámci tzv. car-setů, tj. souborů dílů pro konkrétní model automobilů dojednaných s konkrétním zákazníkem. Doplňme pro úplnost, že při identifikaci ztrátových výrobků na skladě či ve výrobním programu je potřeba zvážit dále možné znehodnocení majetku (tzv. impairment) nebo rezervu na nevýhodné smlouvy (ztrátové, tzv. onerous contracts), a to dle podmínek IFRS i české účetní legislativy.

Čistá realizovatelná hodnota v zakázkové výrobě

Naproti tomu v odvětví stavebnictví a v náročnější zakázkové výrobě, například u složitých investičních celků, může být cena výstupu (spíše méně často) stanovena v cizí měně – typicky pokud je zákazník zahraniční subjekt. Zde je třeba obezřetnosti. U projektu, představme si například výstavbu složitější budovy nebo výrobu těžebního stroje, která může trvat několik let, může dojít k velké změně v kurzu CZK a cizí měny od okamžiku, kdy je uzavřena smlouva s investorem, do okamžiku, kdy po dokončení projektu dochází k vystavení faktury jakožto ke klíčovému okamžiku pro rozpoznání výnosů v podmínkách české účetní závěrky. Stavební nebo projektové společnosti se složitou zakázkovou výrobou vedou často v databázích všech projektů hodnotu smlouvy v CZK, kterou na počátku do databáze zadají s použitím kurzu aktuálního v  době vzniku smlouvy. Ovšem kurz se v čase mění a měl by být v podobných databázích aktualizován. Může se stát, že při zhodnocení koruny v čase nebudou v okamžiku fakturace všechny náklady uhrazeny a k rozvahovému dni bude potřeba snížit ocenění zásob nedokončené výroby formou opravné položky. Téma může být o to pikantnější, pokud je projekt víceletý, vyvíjí se podle původního plánu a zhodnocení koruny nastane až v posledním roce. Goethe věděl, o čem mluví, když hovořil o šedé teorii a zeleném stromu života. V praxi se samozřejmě účetní jednotky snaží tomuto riziku bránit různými formami zajištění.

Zpětné cenové úpravy

Častým jevem v některých odvětvích výrobního sektoru, například v automobilovém průmyslu nebo v průmyslu vyrábějícím výrobky pro další průmyslové zpracování (z kovu, dřeva, klíčových chemických substancí apod.), jsou zpětné cenové úpravy. Ceny takových komponent mohou být stanoveny složitě jednak samy o sobě (viz například v závislosti na cenách ropy a plynu nebo barevných kovů), jednak mohou obsahovat element cizí měny. Jednání o ceně se mohou dlouho táhnout, typicky vlivem síly některé ze smluvních stran. Protože cenová úprava často protéká celým dodavatelsko-odběratelským řetězcem, jde z hlediska závěrkových prací o náročné cvičení, které jednak zaměstnává různá oddělení v rámci účetní jednotky (typicky obchodní, marketingové, plánovací) a jednak vede k „procvičení“ úsudku na základě minulé zkušenosti – dle minulých cenových úprav. Dobrou praxí pro účetní profesionály i auditora je projít komunikaci, ve které je obsažena výše diskutované cenové úpravy za kus či jinak stanovenou měrnou jednotku, a provést dotazování příslušných osob z managementu.

Může to vypadat jednoduše, když excelový seznam počtu nakoupených nebo vyrobených kusů (či jiných měrných jednotek) v roce X, ke kterým se vztahuje úprava 0,5 eura na kus, je zaúčtována jako nejlepší odhad doplatku ceny v závěrce za rok X. Ale pokud se cenové jednání vleče (v praxi nezřídka) i několik let, přičemž tato varianta je stále nejlepší odhad (tedy jasně dané množství a částka cenové úpravy za kus), je potřeba pamatovat „už jen“ na vývoj kurzu. V takové situaci se totiž na přecenění snadno zapomene – vždyť původní excelová sestava je stále ten nejlepší odhad, ten je zaúčtován interním dokladem – jednou částkou v CZK a jednání se nikam neposunula. Dopad může být „značně materiální“, lze-li výraz „materiální“ nějak stupňovat.

Zlaté cihličky jako zaměstnanecké požitky

Zaměstnanecké benefity typu penzijní plány, platby či jiné požitky při životních a pracovních jubileích nebo při odchodu do důchodu jsou opět tématem samy o sobě. Spolu s ním se nabízejí otázky typu, jak tyto benefity stanovit s ohledem na některé proměnné, jako je tempo růstu mezd či vývoj úrokových sazeb, jak pracovat se zásluhovostí, jak závazné je plnění benefitů (jak snadno je lze úplně zrušit – i s přihlédnutím k ne/organizovanosti odborů v účetní jednotce), kolik zaměstnanců zůstane do budoucnosti při aktuální (vysoké) fluktuaci, kolik zaměstnanců se dožije rozhodného dne – vliv demografie apod.

Nabízí se otázka, zda nepodléháme dojmu, že rezervu na požitky není potřeba vykazovat, když je poměrně velká fluktuace zaměstnanců a zároveň je dopad skutečně vyplácených požitků meziročně zhruba srovnatelný. Zdůrazněme, že nejde zdaleka jen o problematiku v rámci IFRS (IAS 19), ale často o shodné téma v českém účetnictví.

Klient i auditor proto často při ověřování rezerv na zaměstnanecké požitky angažují specialistu – pojistného matematika (aktuára). V našem případě je potřeba pamatovat na to, že množství a ocenění zlatých cihliček je stanoveno expertem například v gramech zlata (i s přepočtem na ryzost), a proto je zde ke stanovení rezervy v CZK potřeba dále pracovat s cenou zlata – typicky kótovanou v USD nebo jiné cizí měně, a tedy i kurzem koruny. Výše rezervy se tak může mezi závěrkami měnit, i kdyby samotné množství zlata v gramech bylo neměnné, protože se mění jednak cena zlata v cizí měně a protože se mění i kurz koruny vůči této cizí měně.

Shrnutí

Na uvedených příkladech jsme si ukázali, že při vykázání účetních odhadů je potřeba dobře zhodnotit vliv vývoje koruny vůči cizí měně, a to v kontextu odvětví klienta, sledované transakce i parametrů této transakce. Kurz koruny vůči cizí měně se může v čase vyvíjet.

Článek je součástí zpravodaje dReport – březen 2019, Účetní novinky.

Účetní odhady Kurz koruny dReport zpravodaj