Situace a pohled správce daně

Společnost vynaložila náklady na servisní a údržbové služby své fotovoltaické elektrárny, které jí poskytovala česká mateřská společnost prostřednictvím svých zaměstnanců. Správce daně považoval cenu služeb za nadhodnocenou a dceřiné společnosti doměřil daň s odkazem na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů („ZDP“).

Poskytované servisní služby správce daně vyhodnotil jako vnitropodnikové rutinní služby s nízkou přidanou hodnotou ve smyslu pokynu Generálního finančního ředitelství D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou („pokyn D-10“).

Jako vhodnou metodu pro stanovení převodní ceny v tržně obvyklé výši správce zvolil metodu Cost+, při které vycházel ze mzdových nákladů mateřské společnosti (včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění) a přičetl přirážku 7 %, což je maximální povolená přirážka dle pokynu D-10 (který stanovuje výši obvyklých přirážek v rozmezí 3 až 7 %). Tato přirážka dle správce daně zahrnovala přiměřený zisk a další náklady, jež mohly při poskytování služeb vzniknout a které daňový subjekt dle správce daně dostatečně nekonkretizoval, a proto je nemohl v nákladové bázi zohlednit.

Daňový subjekt se dožadoval aplikace metody CUP, přičemž předložil nabídky nezávislých společností poskytujících obdobné servisní služby. Zároveň namítal, že správce daně neunesl své důkazní břemeno, pokud odmítl přímé srovnání s nezávislými transakcemi použitím metody CUP a přistoupil k nepřímému srovnání použitím metody Cost+ a pokynu D-10, ačkoliv použití této metody a přirážky formálně nesplňovalo kvantitativní kritéria uvedená v pokynu D-10 pro aplikaci zjednodušujícího přístupu (nebyla splněna podmínka podílu vynaložených nákladů na provozních nákladech příjemce, jak formálně stanovuje pokyn).

Rozhodnutí soudu

Jak krajský soud, tak NSS se přiklonily na stranu správce daně. NSS zdůraznil, že metoda CUP je sice primárně preferovanou metodou, ale pouze za předpokladu, že existují dostatečně srovnatelné transakce mezi nezávislými stranami. V tomto případě však daňový subjekt nepředložil dostatečné důkazy o srovnatelnosti poskytovaných služeb s referenčními transakcemi nezávislých stran. Klíčovým argumentem pro posouzení NSS bylo, že daňový subjekt nedoložil konkrétní záznamy o službách poskytovaných mateřskou společností (např. výkazy práce prokazující, které konkrétní činnosti byly vykonány, v jakém rozsahu, počtu či objemu apod.). Bez těchto údajů nebylo možné provést objektivní srovnání s transakcemi mezi nezávislými stranami, tudíž metodu CUP nešlo spolehlivě použít.

NSS se také zabýval rozdělením důkazního břemene mezi správcem daně a daňovým subjektem. NSS potvrdil, že důkazní břemeno prokázání referenční ceny sice leží výhradně na správci daně, daňový subjekt v daném případě ale dostatečně neprokázal, které konkrétní servisní služby přijal od mateřské společnosti, a tudíž nebylo možné ověřit srovnatelnost s nezávislými transakcemi. Pokud měl správce daně kvalifikovaně určit referenční cenu, přičemž použití metody CUP vylučoval nejasný obsah poskytovaných služeb, musel referenční cenu stanovit dostatečně spolehlivě jinou vhodnou metodou. Tomu jako nejvhodnější odpovídala metoda Cost+. Tímto správce daně své důkazní břemeno ohledně volby metody ustál. Aplikaci metody Cost+ pak nemohlo bránit znění pokynu D-10, neboť dle NSS „podstatné bylo dodržení zákona, a sice dostatečně spolehlivé určení referenční ceny dle § 23 odst. 7 ZDP“.

Správce daně aplikoval přirážku 7 % pouze na mzdové náklady, přičemž tato přirážka měla pokrýt nejen přiměřený zisk, ale i případné další náklady, které daňový subjekt nedostatečně prokázal. NSS uvedl, že daňový subjekt měl případné další náklady sám doložit, pokud je chtěl do nákladové základny zahrnout. Podle NSS má metoda Cost+ sloužit k jednoduššímu stanovení referenční ceny jak pro poplatníka, tak pro správce daně, a proto se s takovou zjednodušenou aplikací ztotožnil.

Za povšimnutí stojí také další, ačkoliv v kontextu posuzovaného případu marginální část sporu, ve které správce daně rozporoval cenu nájmu sjednaného s jednatelem, který byl zároveň předsedou představenstva a jediným akcionářem mateřské společnosti, tedy spojenou osobou pro účely převodních cen. Referenční cenu nájemného správce daně stanovil pomocí metody CUP a analýzou cen nájmů srovnatelných prostor v nabídkách realitních kanceláří. Správce daně určil interval ceny nájemného v Kč/m²/rok a pro stěžovatelku vybral nejvýhodnější (nejvyšší) cenu. Ačkoliv se jednalo o ceny nabídkové, v této situaci se NSS s takovým přístupem ztotožnil.

NSS rovněž potvrdil, že stanovení referenční ceny nepředstavuje otázku, ke které by správní soud musel vždy ustanovit znalce. Pokud správce daně stanoví referenční cenu pomocí některé z transakčních metod (tj. včetně například metody Cost+), nemusí správní soud nařizovat znalecké zkoumání, pokud je schopen postup správce daně přezkoumat a zhodnotit. Zároveň pokud se soud dostatečně vypořádá s předloženým znaleckým posudkem, dle NSS není důvod k vypracování revizního znaleckého posudku.

Dle NSS neobstojí ani námitka, že se jednalo o uskupení českých společností, které státu společně odvedly daň v zákonné výši. Podle NSS správce daně řádně zjistil rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou u spojených osob, a proto doměřil daň na základě tohoto rozdílu. Plátcem daně je v posuzovaném případě kontrolovaná společnost, nikoliv „uskupení“ českých společností. Tato společnost formálně daň řádně neodvedla, jinak by nedošlo k doměření daně ze zjištěného rozdílu cen, které NSS potvrdil.

Co z rozhodnutí NSS vyplývá?

Ačkoliv toto konkrétní rozhodnutí dopadlo v neprospěch daňového subjektu, NSS se ztotožnil s možností zjednodušené aplikace metody Cost+ v případě rutinních vnitroskupinových služeb. A to jak z pohledu aplikace marží považovaných pokynem D-10 za obvyklé, tak z pohledu zjednodušeného stanovení nákladové základny. NSS také souhlasí s určením referenční ceny nájmu kancelářských prostor podle nabídek realitních kanceláří. To lze v určitých situacích vnímat i pozitivně.

Z rozhodnutí zároveň plyne, že konkrétní obsahová náplň poskytovaných služeb mateřskou společností nebyla zcela jasně prokázána. To může vzbuzovat otázky ohledně unesení důkazního břemene ve vztahu k prokázání obecné daňové uznatelnosti služeb dle § 24 odst. 1 ZDP, které leží na daňovém subjektu. Ačkoliv toto nebylo předmětem sporu, test obecné daňové uznatelnosti obvykle předchází testu převodních cen, a až následně dochází k přechodu důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně. Daňoví poplatníci by tedy v případě vnitroskupinových služeb měli být dále velmi ostražití a schopni detailně odůvodnit rozsah obdržených služeb, přičemž požadavky správce daně v této oblasti zůstávají velice extenzivní.