V oblasti účetnictví se toho mnoho neděje, pomineme-li připravovaný nový zákon o účetnictví, kde je však už teď jasné, že vzhledem k tomu, že zatím nebyl předložen do Parlamentu, dříve než od 1. 1. 2027 účinný s největší pravděpodobností nebude. Mohlo by se tak zdát, že v účetní závěrce za rok 2023 stačí „změnit čísla“ a je hotová účetní závěrka roku 2024. Tak tomu ovšem není. Níže shrnujeme změny, které je nutné do účetní závěrky roku 2024 promítnout, a také připomínáme, jak správně nakládat se změnou metody, změnou odhadu a chybou.
Pokud se chcete inspirovat, jak jednotlivé změny zapracovat, můžete využít námi připravený vzor účetní závěrky, který najdete na našich webových stránkách.
Dle novely zákona o účetnictví a prováděcích vyhlášek, o které jsme podrobně psali v článku Změny v české účetní legislativě od 1. ledna 2024, platí od 1. 1. 2024 nová definice čistého obratu pro účely kategorizace účetních jednotek a skupin účetních jednotek. Za čistý obrat již není považován součet všech výnosových účtů, resp. příslušných řádků výkazu zisku a ztráty obsahujících výnosy. Nově je nutné, aby si každá účetní jednotka vydefinovala, které výnosové účty budou do čistého obratu spadat, protože jsou do něj zahrnovány pouze ty výnosy, na kterých je založen obchodní model účetní jednotky. Zcela určitě to jsou tržby za prodej výrobků, zboží a služeb, tedy účty skupiny 60, ale v řadě případů je potřeba připočíst i další typy výnosů, a ne vždy to jsou celé účty, ale třeba jen jejich část. Například u holdingové společnosti, jejíž činnost primárně spočívá v držbě podílů v dceřiných společnostech a v poskytování půjček v rámci skupiny, by do obratu měly být zahrnuty i příjmy z dividend a úroků. U společností, jejichž činnost závisí na přijatých dotacích (nejčastěji zemědělské podniky), do výnosů patří i tyto dotace, ale pouze ty, které nejsou jednorázového (nahodilého) charakteru.
V účetní závěrce roku 2024 je nezbytné:
Dopad změny metody stanovení čistého obratu do srovnatelných informací za rok 2023 je předmětem stanoviska Ministerstva financí ČR (MF ČR), které je zveřejněno na webu Komory auditorů ČR. MF ČR doporučuje hodnotu čistého obratu za rok 2023 ve výsledovce roku 2024 nevykazovat. Ukazatel čistého obratu slouží mimo jiné i pro kategorizaci účetní jednotky dle ZoU. Pro účely této kategorizace se obrat za účetní období 2023 stanovuje dle metody platné v roce 2023 a není retrospektivně upravován. Uvedení hodnoty čistého obratu za rok 2023 ve výsledovce roku 2024 v přepočtené částce (podle nové metodiky) by tak bylo pro uživatele zavádějící. Zároveň pokud by byla ve srovnatelných údajích uvedena hodnota z účetní závěrky 2023 stanovená podle předchozích pravidel, údaje za rok 2024 a 2023 by nebyly srovnatelné. Tím by došlo k porušení jednoho ze základních principů definovaných ZoU (§ 19 odst. 7).
Řada společností pracuje s ukazatelem čistého obratu jako s jedním z ukazatelů výkonnosti i ve své výroční zprávě. Pokud tomu tak je, je nezbytné, aby byl ve výroční zprávě údaj za rok 2023 upraven podle nové metodiky a tato úprava doplněna náležitým komentářem.
Praxe je ale mnohem pestřejší. Například může dojít k retrospektivní úpravě údajů za minulé účetní období, v našem případě za rok 2023 – ať už v důsledku opravy významné chyby vztahující se k minulému období, nebo v důsledku změny účetní metody. Pokud by tato retrospektivní úprava měla dopad na výši čistého obratu, je potřeba v závěrce roku 2024 uvést opravený údaj čistého obratu za rok 2023 dle metodiky pro rok 2023 z důvodu zveřejnění správného ukazatele pro kategorizaci za rok 2023.
Účetní období roku 2024 je první, kdy se vybrané společnosti stanou poplatníkem dorovnávacích daní. O dorovnávacích daních jsme vás již podrobně informovali v předchozím článku na našem blogu.
Pokud je účetní jednotka poplatníkem dorovnávací daně, musí v účetní závěrce za rok 2024:
Pokud účetní jednotka poplatníkem dorovnávací daně není, pak nemusí uvádět negativní konstatování této skutečnosti. Doporučujeme ale, aby účetní jednotky, které jsou součástí velké skupiny účetních jednotek, toto negativní konstatování uvedly spolu s krátkým odůvodněním, např. že skupina nedosahuje konsolidovaných výnosů ve výši alespoň 750 mil. eur, a to nejméně ve dvou ze čtyř předchozích účetních období. Pokud je vysoce pravděpodobné, že se účetní jednotka v následujícím období poplatníkem stane, potom doporučujeme tuto skutečnost také v účetní závěrce uvést spolu s odhadem možného dopadu, pokud by byl pro účetní jednotku významný.
Jednou z velmi častých otázek, která se v souvislosti s přípravou účetní závěrky řeší, je, zda změna ve způsobu účtování, změna v účetním postupu, změna ve vnitřní směrnici nebo změna částky je změnou odhadu, změnou metody, nebo chybou a jak tyto změny správně v účetní závěre zobrazit. Na tuto problematiku se také zaměřuje interpretace Národní účetní rady NUR I-29.
Změna metody není příliš častou záležitostí. ZoU vyžaduje konzistenci v používání účetních metod a změna je povolena pouze tehdy, je-li vyžadována legislativou nebo pokud vede ke zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky (§ 7 odst. 4 ZoU). Změna metody představuje změnu ve způsobu oceňování, vykazování nebo zveřejňování. Nejčastější chybou bývá záměna změny odhadu se změnou metody. Například účetní jednotka změní způsob výpočtu rezervy na reklamace nebo způsob stanovení opravné položky k zásobám, případně změní dobu životnosti aktiva či způsob jeho odpisování z lineárního na výkonové. Společným rysem všech výše uvedených změn je, že vyplývají z nových informací. Ekonomická realita se změnila, a proto účetní jednotka jinak počítá rezervu nebo jinak stanovuje opravné položky. Případně protože začala aktivum používat jiným způsobem, změnila dobu a způsob odpisování. Všechny uvedené příklady jsou tak změnou odhadu, nikoliv změnou metody. Účetní metodou je promítnutí snížení hodnoty opravnou položkou nebo oprávkami. Jak a v jaké výši jsou tyto položky stanoveny, je již odhadem.
Proč je tak důležité odlišit změnu účetní metody od změny odhadu? Změnu odhadu účtujeme prospektivně, to znamená, že od okamžiku změny začneme aplikovat nový postup a dopad ze změny je vykázán v aktuálním účetním období ve výsledku hospodaření. Srovnávací údaje nejsou upravovány. Například u majetku tedy začínáme odpisovat zůstatkovou hodnotu po nově stanovenou zbytkovou dobu životnosti. V případě, že by se jednalo o změnu metody, a ta by měla významný dopad do účetní závěrky, pak je nutné provést úpravu retrospektivně. To znamená, že je třeba upravit údaje od počátku srovnatelného období tak, jako by nová metoda byla používána již v minulosti, a tedy aby údaje za běžné a minulé období byly z hlediska metodiky srovnatelné. Dopad změny k počátku účetního období je promítnut do jiného výsledku hospodaření. Nejčastějším příkladem změny metody je přechod z oceňování úbytků zásob z metody váženého průměru na metodu FIFO nebo změna v (ne)přeceňování záloh v cizí měně.
Od změny odhadu a změny metody je nutné odlišit chybu. Pokud nějaká transakce byla v minulosti vykázána nesprávně, například ve výpočtu opravné položky byla matematická chyba, pak správný výpočet není změnou odhadu, ale opravou chyby. U opravy chyby je nejprve potřeba vyhodnotit, zda je chyba významná. Pokud chyba v minulém účetním období neměla významný dopad na účetní závěrku, je oprava prospektivní, tj. úprava se projeví pouze ve výsledovce aktuálního účetního období. Naopak pokud je dopad chyby vyhodnocen jako významný, je třeba provést opravu retrospektivně, tj. upravit srovnatelné údaje tak, aby chybu neobsahovaly, a dopad chyby proúčtovat přes jiný výsledek hospodaření. Připomeňme si, jak je významnost definována v ZoU § 19 odst. 7: „Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“
Pestrá účetní praxe pak někdy přináší souběh změny odhadu a opravy chyby, účetní profesionál musí v takovém případě správně vyhodnotit dopady těchto jevů a promítnout je adekvátně v účetní závěrce.
Na samotný závěr bychom rádi upozornili na skutečnost, že ačkoliv ZoU i prováděcí předpisy (vyhlášky) definují povinné náležitosti účetní závěrky včetně přílohy, tento povinný seznam nelze považovat za jediné vodítko toho, co by měla účetní jednotka v příloze účetní závěrky vykázat. Při vykazování dodatečných informací v příloze je třeba brát na zřetel zejména významnost a potřeby uživatelů. Pokud by neuvedení informace (i když není přímo vyžadováno prováděcím předpisem) ovlivnilo úsudek uživatele účetní závěrky, pak je třeba takovou informaci v příloze uvést. Může se například jednat o významnou nejistotu ve stanovení výše odhadů či (ne)vykázání rezerv, o výši a povahu transakcí se spřízněnými stranami nebo o výši závazků po splatnosti.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
