Účetnictví 

Účtování a klasifikace speciálního nářadí neboli toolingu

S rozvojem a globalizací výrobního průmyslu narostl počet výrobních podniků, které se podílejí na dodávkách dílčích dílů pro kompletaci do konečného produktu. Příkladem nám může být obor automotive, kdy se celý řetězec podniků zabývá vývojem, výrobou a dodáním jednotlivých komponentů pro výrobu automobilu. Pro automotive je typická problematika tzv. nářadí, dnes nejčastěji označovaného jako „tooling“. Pod tímto termínem si představme různé formy na vstřikování, odlévání, lisování nebo tvarování, nástroje, matrice, raznice, speciální boxy/koše/kontejnery pro přepravu apod.

Automobilka typicky poskytne před zahájením výroby svým subdodavatelům speciální nářadí na své náklady, nebo předá přesné instrukce, podle kterých subdodavatelé nářadí sami vyvíjejí, vyrábí nebo zajišťují jeho výrobu. Požadavek automobilky protéká celým dodavatelským řetězcem, aby pak komponenty dodávané jednotlivými subdodavateli přesně odpovídaly technickým požadavkům celku – tedy vyráběného modelu auta. Samotná příprava výroby je náročný proces z hlediska času, kvality, nákladů, úsilí i administrativy, včetně potřebné certifikace.

Účtování a vykazování toolingu vyvolává v praxi často řadu otázek, proto se pokusíme vnést do této oblasti více světla v tomto článku.

Tooling v účetních předpisech

Při účtování o toolingu vycházíme z obecných předpisů zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), Vyhlášky č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška), a Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (podnikatelé), ve znění pozdějších předpisů (dále jen ČÚS).

Pro jednotlivé účetní postupy, které se vztahují k ocenění, evidenci, odpisování, inventarizaci toolingu apod., použijeme ustanovení týkající se především dlouhodobého hmotného majetku, zásob a komplexních nákladů příštích období.

Pro přehlednější znázornění možných zaúčtování budeme v následujícím textu používat trojmístná čísla účtů i přesto, že to vyhláška nevyžaduje.

Fáze pořizování toolingu

Zároveň budeme brát v potaz dva časové úseky – dobu před zahájením sériové výroby (počínající vývojem a výrobou nebo pořízením nářadí potřebného k výrobě sériových dílů) a období od okamžiku zahájení sériové výroby (výroba pak běží několik let dle úspěšnosti vyráběného modelu a jeho modifikací). Zahájení sériové výroby (po období testování toolingu) je také obvykle moment, kdy dochází k prodeji toolingu výrobci automobilů (je potvrzena jeho fakturace) nebo kdy se tooling naopak začíná odpisovat u subdodavatele.

Vývoj a pořízení toolingu (ať již vlastní výrobou nebo koupí) obvykle trvá delší časový úsek před spuštěním sériové výroby, během níž účetní jednotce nabíhají náklady spojené s pořízením toolingu, ale negenerují jí zatím žádné tržby. Následně v průběhu sériové výroby podnik generuje tržby z prodeje dílů, k jejichž výrobě se nářadí využívá.

Oporu pro správné vykazování nákladů na pořízení toolingu a výnosů z jeho využití plynoucích budeme hledat v jeho primární klasifikaci a v akruálním principu, neboť právě časová souvislost nákladů a výnosů hraje při účtování o toolingu významnou roli.

Klasifikace toolingu

Existují tři základní situace:

  1. Výrobce automobilů (nebo jiný výrobce v řetězci) zajistí tooling na vlastní náklady a následně ho poskytne svému subdodavateli. Tooling zůstává majetkem výrobce.
  2. Výrobce automobilů poskytne technické parametry, na základě kterých vyrobí tooling subdodavatel. Tooling zůstává v majetku subdodavatele, který s jeho pomocí vyrábí díly objednané výrobcem.
  3. Výrobce automobilů poskytne technické parametry, na základě kterých vyrobí tooling subdodavatel. Vlastnictví toolingu po jeho zhotovení přechází na výrobce automobilu, zatímco subdodavatel s jeho pomocí vyrábí díly objednané výrobcem.

Už z názvu „speciální nářadí“ můžeme odvodit, že se jedná o aktivum v podobě majetku. Konkrétní klasifikaci (dlouhodobý majetek nebo zásoby) ovlivní skutečnost, kdo zůstane vlastníkem nářadí podle smluvní dokumentace uzavřené mezi subdodavatelem a výrobcem. Tedy zda bude tooling držen ve vlastnictví subdodavatele po celou dobu sériové výroby (viz varianta č. 2 výše) a jeho pořízení bude účtováno jako dlouhodobý majetek, nebo bude ve vlastnictví výrobce automobilu (viz varianty č. 1 a 3 výše), kdy jeho pořízení u subdodavatele bude účtováno jako zásoba, která bude následně prodána.

V praxi často nastává také hybridní situace, kdy vlastnictví toolingu sice přechází na výrobce, ale subdodavateli jsou výdaje za výrobu nebo pořízení toolingu hrazeny postupně v ceně fakturovaných dílů (nikoliv tedy na základě jednorázové fakturace při zahájení sériové výroby). V takové situaci obvykle dochází k časovému rozlišení nákladů spojených s pořízením toolingu u subdodavatele skrze kategorii Komplexní náklady příštích období.

Ostatně pořízení toolingu jde často ruku v ruce s dalšími významnými náklady, které souvisejí s budoucím projektem (kterého se tooling týká), jako jsou náklady související s přípravou na změny ve výrobním procesu, v nastavení strojů a výrobních linek, s testováním, s hledáním optimální vnitřní logistiky, sběrem příslušných poznatků a jejich zachycením v procesní dokumentaci. A to bez ohledu na to, kdo tooling po jeho dokončení vlastní. Tyto náklady jsou také zachyceny a časově rozlišeny typicky skrze kategorii Komplexních nákladů příštích období, ale o tom dnešní článek není.

Pojďme se nyní podívat na jednotlivé přístupy k účtování o toolingu z pohledu subdodavatele, který nářadí potřebuje k výrobě sériových dílů pro svého zákazníka, tedy výrobce automobilu.

Tooling jako náklad

Méně častá situace, ale pro úplnost: v případě, kdy vyráběné speciální nářadí bude pořizováno v rámci krátkodobého projektu a nesplní podmínku pro aktivaci do majetku, tj. nepřesáhne dobu použití jednoho roku, veškeré náklady s jeho výrobou spojené budou účtovány a ovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období. Tedy v podstatě podobně jako je tomu u drobného majetku účtovaného přímo do spotřeby.

Tooling jako dlouhodobý hmotný majetek

Za tooling klasifikovaný jako dlouhodobý hmotný majetek považujeme případ, kdy subdodavatel na pokyn výrobce automobilu speciální nářadí vyvíjí, vyrábí nebo nakupuje od externího dodavatele a poté mu zůstává ve vlastnictví. Všechny náklady spojené s pořízením toolingu se u subdodavatele kumulují do hodnoty dlouhodobého majetku na účtu 042 Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek včetně případné aktivace vlastních nákladů přes účtovou skupinu 58. Tímto způsobem se kumulují veškeré náklady, interní i externí, které společnost vynaložila na pořízení toolingu a které splňují definici nákladů, jež mohou být součástí pořizovací ceny majetku podle § 47 Vyhlášky o účetnictví před zahájením sériové výroby.

V okamžiku, kdy je tooling připraven k používání, je otestován, případně certifikován výrobcem automobilu, splňuje všechny právní a technické požadavky, a obvykle až pokud je zahájena sériová výroba, je třeba jej aktivovat na účet 022 Samostatné movité věci a začít odepisovat skrze nákladový účet 551 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Doba odepisování jde ruku v ruce s životností projektu, ke kterému byl tooling vytvořen a pro který je využíván. Do výkazu zisku a ztráty se nám tímto způsobem promítají náklady skrze odpisy toolingu a výnosy následně v podobě tržeb z prodávaných sériových dílů. V jejich ceně je samozřejmě kalkulováno s veškerými relevantními náklady, včetně nákladů na tooling (odpisy toolingu).

Tooling jako zásoba

V případě, že vlastnictví k toolingu přechází ze subdodavatele na výrobce, nabízí se klasifikovat jej u subdodavatele jako zásobu, a to ve skupině 12, pokud subdodavatel nářadí vyrábí tzv. in-house, nebo na účtu 132 Zboží, pokud subdodavatel nářadí nakupuje a výrobci jej přeprodává. Náklady na pořízení toolingu se tak opět promítnou do majetku, v tomto případě do zásob, a výsledek hospodaření tyto náklady ovlivní v momentě nebo v období(ch), kdy subdodavateli vzniknou tržby z prodeje toolingu výrobci.

Moment přechodu vlastnictví toolingu na výrobce bývá smluvně ujednaný a nejčastěji jím je okamžik zahájení sériové výroby, tj. kdy se v sérii začnou vyrábět kvalitativně plnohodnotné sériové díly.

Pokud je tooling klasifikován jako výrobek, náklady vynaložené na jeho výrobu budou promítnuty proúčtováním vyskladnění výrobku MD 583 Změna stavu výrobků / Dal 123 Výrobky a tržby z jeho prodeje skrze účet MD 311 Pohledávky z obchodních vztahů / Dal 601 Tržby za vlastní výrobky. Náklady na tooling klasifikovaný jako zboží budou zohledněny proúčtováním vyskladnění zboží MD 504 Prodané zboží / Dal 132 Zboží a výnosy z prodeje toolingu na účtu MD 311 Pohledávky z obchodních vztahů / Dal 604 Tržby za zboží.

Často se v praxi u toolingu v rámci dlouhodobých projektů sjednává postupná fakturace (spíše méně často skrze zálohy), kdy si výrobce přeje, aby subdodavatel toolingu faktury vystavoval dle specifikovaných etap (milníků) v průběhu jeho vývoje a výroby nebo pořizování. V tomto případě bývá výnos z fakturace časově rozlišen, tj. vystavená dílčí faktura subdodavatelem je proúčtována zápisem MD 311 Pohledávky z obchodních vztahů / Dal 384 Výnosy příštích období. Do provozních výnosů se nám fakturace promítne správně až v okamžiku předání toolingu zákazníkovi, skrze zápis MD 384 Výnosy příštích období / Dal 601 Tržby za vlastní výrobky, resp. 604 Tržby za zboží. V tomto okamžiku se nám do výsledku hospodaření promítnou také náklady na výrobu, resp. pořízení toolingu, jak je uvedeno výše.

Tooling jako komplexní náklad příštích období

K úvaze o účtování toolingu skrze Komplexní náklady příštích období nás vede akruální přístup. Jde o situaci, kdy výrobce (vlastník toolingu) hradí náklady vynaložené subdodavatelem za pořízení tohoto toolingu postupně v ceně dílů dodávaných subdodavatelem: postupně vznikající výnosy za tooling je potřeba párovat s náklady – vyjádřené postupně odepisovanými (amortizovanými) komplexními náklady příštích období. Subdodavatel není vlastníkem toolingu, nemůže tak náklady na tooling do výsledovky dostat skrze regulérní odpis dlouhodobého majetku. Zároveň se ani nejedná o jednorázový prodej se splátkovým kalendářem.

Komplexní náklady příštích období zahrnují náklady, které nelze druhově přiřadit k jednomu konkrétnímu nákladovému účtu, např. několik nákladových druhů ve formě mezd, externích služeb, spotřeby materiálu, nákupu pomocných materiálů vynaložených k vytvoření toolingu.

Náklady vynaložené za tímto účelem jsou zachyceny v souvisejícím období na nákladových účtech provozních nákladů a dopad do hospodářského výsledku současného období je eliminován zápisem MD 382 Komplexní náklady příštích období / Dal 555 Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období. Hodnota toolingu se nám během pořizování kumuluje na rozvahovém účtu 382 Komplexní náklady příštích období, z něhož je postupně odpisována protizápisem MD 555 Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období / Dal 382 Komplexní náklady příštích období v době jeho hrazení výrobcem v ceně nakupovaných dílů. Je to analogie situace, kdy tooling vlastní subdodavatel a má jej ve svém majetku, přičemž náklady na tooling jsou mu uhrazeny v ceně za dodávané díly.

Účetní odhady spojené s účtováním toolingu

Mezi hlavní odhadované parametry související s toolingem patří délka projektu (vyráběného modelu), objem výroby za dobu projektu a návratnost ocenění toolingu (cenový parametr).

V praxi dochází k případům, kdy prodejní cena toolingu nepokryje náklady na jeho vývoj a výrobu. Někdy subdodavatel toolingu, který je zároveň subdodavatelem sériových dílů, upřednostní příslib budoucích zakázek na jiný tooling a jiné dodávané díly.

Časté jsou také situace, kdy smluvní ujednání mezi subdodavatelem a výrobcem automobilu stanovuje kompenzaci za nižší prodejní cenu toolingu prostřednictvím navýšení jednotkové prodejní ceny sériových dílů. V takovém případě je potřeba monitorovat riziko, že z důvodu výpadku v objemu objednávek a výroby nebude realizováno dostatečné množství sériových dílů, které by vyvážily ztrátu z toolingu jejich navýšenou prodejní cenou. Zde je však třeba podotknout, že nastavení prodejní ceny toolingu nebo absorpce jeho výrobních nákladů do jednotkové ceny sériového dílu vždy závisí na ujednání mezi subdodavatelem a výrobcem automobilu.

Výrobní plány automobilek reagují na vývoj trhu a s větším či menším zpožděním toto promítají ve svých objednávkách.

V každém případě je však třeba reflektovat související odhady v účetnictví skrze:

  • správné nastavení doby odepisování toolingu vykazovaném v položkách dlouhodobého majetku a Komplexních nákladů příštích období,
  • posouzení nutnosti tvorby opravných položek k toolingu (na dlouhodobém majetku, v komplexních nákladech i na zásobách – a zde již v době pořizování toolingu s odkazem na požadavek čisté realizovatelné hodnoty zakotvený v § 26 zákona o účetnictví) z důvodu jeho znehodnocení,

až po zaúčtování rezervy na ztrátový projekt, u kterého bylo zjištěno, že skončí vlivem budoucích nákladů ve ztrátě.

Vliv COVID-19

Nemůžeme opomenout, že v době současné pandemie koronaviru vedoucí k onemocnění COVID-19 je vhodné zhodnotit využití toolingu a návratnost prostředků na jeho pořízení vynaložených. Týká se to již hotových a používaných i rozpracovaných projektů toolingu.

V případě, že situace ovlivní celkový průběh a ekonomiku projektu, který dle odhadu vedení s největší pravděpodobností nebude generovat zisk, je třeba odhadovanou ztrátu rozeznat v účetnictví skrze opravnou položku a/nebo rezervu na ztrátový projekt.

Závěr

Existuje několik možností, jak o toolingu účtovat, kdy každý přístup má své zákonitosti. Klasifikace toolingu se odvíjí od smluvních ujednání mezi subdodavatelem dílů a nářadí a výrobcem automobilu jako odběratelem sériových dílů a ujednání o vlastnictví toolingu. Kromě toho, kdo je vlastníkem toolingu, je také důležité, jakým způsobem je pořízení toolingu hrazeno subdodavateli.

Významnou kontrolní úlohu hrají také interní procesy u subdodavatele a výrobce, kdy například v rámci fyzických inventur majetku je třeba zajistit potřebnou evidenci toolingu umístěného v podniku, který vyrábí sériové díly, pokud je tooling ve vlastnictví výrobce automobilu.

Výzvami a úskalími jsou možnosti účetní jednotky vést podrobnou a komplexní evidenci toolingu a možnost provázat ji s účetním systémem. Je vhodné, aby účetní jednotka zanesla zvolený způsob vykazování toolingu s relevantní argumentací do interního předpisu umožňujícího dostatečné pochopení jeho specifik a posouzení adekvátnosti přístupu, který účetní jednotka zvolila.

Tooling České účetnictví dReport zpravodaj