Digitální měna a kryptoměna

Digitální měnou se rozumí měna, která je na rozdíl od fyzické měny (bankovky a mince) elektronicky vytvořená a uložená. Digitální měny mohou být stejně jako tradiční peníze používány pro nákup fyzického zboží a služeb, ale mohou být také omezeny na určité společenství, například pro použití v online hrách nebo sociálních sítích.

Kryptoměna je typ digitální měny, která je založena na složitém a zašifrovaném matematickém algoritmu. V současné době existuje více než 1300 jednotlivých kryptoměn, které mají různé praktické využití. Nejznámější a nejrozšířenější z nich je Bitcoin, který vznikl již v roce 2009. Mezi další hodně rozšířené měny patří např. Ethereum, Bitcoin cash či Litecoin.

Hlavním důvodem vzniku prvních kryptoměn bylo nahradit klasické převody peněz při nákupech přes internet, které byly pomalé, drahé a netransparentní. Kryptoměny umožňují anonymně převádět peněžní prostředky kamkoliv po světě v řádu desítek vteřin za relativně nízké poplatky. Na rozdíl od běžných měn (vydávaných centrálními bankami) jsou kryptoměny decentralizované, není možné je ovlivňovat (ničit, padělat, devalvovat) z jednoho centra. Fungují bez prostředníků, kdy uživatelé spolu komunikují přes peer-to-peer sítě. Jsou plně transparentní díky veřejné databázi zvané blockchain, která ukazuje všechny proběhlé transakce v síti. Celkový objem kryptoměny je konečný a předem daný.

V současné době se kryptoměny používají také jako klasické investiční instrumenty nebo jako prostředek pro získání vstupních investičních prostředků. Lze je nakupovat v internetových směnárnách, na specializovaných burzách či automatech (např. bitcoinmatech).

Účtování a vykazování digitálních měn v České republice
Česká účetní legislativa v současnosti neobsahuje konkrétní úpravu způsobu účtování a vykazování digitálních měn. Tuto problematiku zatím neupravují ani Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS).

K obchodování s bitcoiny (jeden konkrétní druh digitálních měn) vydala ČNB 10. února 2014 stanovisko, kde je mimo jiné uvedeno, že bitcoiny nejsou penězi ani investičními nástroji (neboť nemají povahu cenného papíru ani derivátu).

Finanční úřad se k této problematice vyjadřoval v tom smyslu, že bitcoin je nehmotná movitá věc podle §496 NOZ (jiná věc bez hmotné podstaty). Na těchto základech se v praxi diskutovalo, zda by se bitcoin měl účtovat podle podstaty, k čemu byl pořízen nebo k čemu slouží. Bitcoin použitý jako platební prostředek by byl vykazován v rámci krátkodobého finančního majetku (byť není platebním prostředkem), bitcoiny pořízené pro investici jako dlouhodobý finanční majetek (a případně oceňován v reálné ceně, pokud by byl pořízen pro obchodování) a jako zásoba by se vykazovaly pouze ty bitcoiny, které společnost vytěžila.

Nové stanovisko Ministerstva financí

Dne 15. května 2018 bylo vydáno dlouho očekávané sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn (dále jen „Stanovisko MF“).

Dle Stanoviska MF digitální měny:

• jsou nehmotným aktivem, které je elektronicky vytvořeno a uloženo,
• nejsou vydávány či regulovány centrální bankou ani orgánem veřejné moci a nemají právní status,
• jsou však akceptovány některými fyzickými či právnickými osobami jako majetek, který je možné převádět, uchovávat, anebo s ním obchodovat.

Stanovisko MF zmiňuje různé záměry nákupu či držení digitálních měn – jsou používány k platbám za zboží či služby, k investicím ze spekulativních důvodů, ke směně za jiné měny či jsou tzv. „těženy“, čímž je zajišťováno jejich dodání do oběhu.

Bez ohledu na odlišné motivy držení a použití digitálních měn, Ministerstvo financí v současné době doporučuje jednotné účtování a vykazování digitálních měn všemi uživateli, a to jako zásob „svého druhu“.

Níže uvádíme, jak by dle našeho názoru mělo v souladu se Stanoviskem MF vypadat např. účtování o bitcoinech z pohledu různých účetních operací.

a) Společnost nakupuje bitcoiny
Společnost, která koupí bitcoiny, je ocení stejně jako zásoby v pořizovacích cenách. Zásoby pořízené v cizí měně se při pořízení přepočítají kurzem podle účetní politiky společnosti na Kč a nadále se v této hodnotě v účetnictví sledují.

Je otázkou, jaký kurz bude použit, neboť v souladu s vyjádřením ČNB digitální měna není platebním prostředkem, což znamená, že nenajdeme kurz BTC/Kč v jejím kurzovním lístku. Lze vzít v úvahu, zda bude možno využít ustanovení § 24 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví, že v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni.

K rozvahovému dni potom společnost analyzuje, zda skladová hodnota bitcoinů odpovídá jejich tržní hodnotě. Pokud je tržní hodnota nižší, společnost v souladu se zásadou opatrnosti sníží hodnotu zásob o tento rozdíl prostřednictvím opravné položky.

b) Společnost prodává bitcoiny
Společnost, která prodá bitcoiny, je při prodeji ocení stejně jako jiné položky zásob, tzn. buď průměrnou skladovou cenou, nebo za použití metody FIFO, tj. „první do skladu, první ze skladu“. Zvolenou metodu by si měla společnost upravit v interní směrnici.

c) Společnost obdrží úhradu pohledávky v bitcoinech
Pokud o tom existuje dohoda mezi obchodníkem a zákazníkem, hodnota přijatých bitcoinů se rovná hodnotě nakupovaného zboží či služby. V opačném případě společnost zaúčtuje tuto platbu jako přírůstek zásob v ocenění tak, jak jsme uvedli v předchozích odstavcích. Započtením dojde k úhradě pohledávky.

d) Společnost uhradí svůj dluh v bitcoinech
Společnost, která pošle bitcoiny na úhradu svého dluhu, zaúčtuje tuto platbu jako úbytek zásob v ocenění tak, jak jsme uvedli v předchozích odstavcích. Započtením dojde k úhradě dluhu.

e) Společnost těží bitcoiny
Společnost, která těží bitcoiny, je ocení v souladu se stanoviskem MF vlastními náklady. Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. V oblasti „těžby bitcoinů“ mohou být takovým přímým nákladem odpisy hardwaru, softwaru, mzdy „těžících“ zaměstnanců apod.

Závěr
Jsme na začátku cesty k nalezení optimálního zobrazení digitální měny v účetnictví. Stanovisko MF je vítáno jako první krok na této cestě.

Článek je součástí letního dvojčísla zpravodaje dReport 2018, Účetní novinky.