Účetnictví 

Účtování o dotacích

V souvislosti s četnějším poskytováním vládních podpor a příspěvků v období ovlivněném epidemií COVID-19 vyvstala potřeba reflektovat jejich využití správným zaúčtováním. V tomto článku popíšeme způsob účtování provozních a investičních dotací dle české účetní legislativy. Zmíníme i rozdíly v postupu dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS).

Obecně o vládních výpomocích uvažujeme ve smyslu dotace. Účetní předpisy se v tomto směru nezměnily a oporu tedy budeme hledat v obecných předpisech zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), Vyhlášky č.500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška), a Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (podnikatelé), ve znění pozdějších předpisů (dále jen ČÚS).

Co je dotace

Za dotaci se dle § 47 odst. 6 Vyhlášky považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státních či evropských rozpočtů nebo fondů na předem vymezený účel. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. Rozlišujeme mezi dotacemi provozními a investičními, přičemž je podstatný účel, ke kterému byla dotace poskytnuta.

Provozní dotace

Provozní dotace slouží k úhradě nákladů nebo jiné ekonomické újmy. V tomto případě nám odliv ekonomického prospěchu, který dotace pokrývá, zůstává zaúčtován v běžných provozních nákladech, a o použití dotace účtujeme jako o ostatním provozním výnosu, popř. ostatním finančním výnosu, pokud dotace pokrývá například úrokové náklady, bankovní poplatky či jiné finanční náklady. Explicitně způsob účtování provozních dotací stanovuje § 25 Vyhlášky. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) připouští o výši dotace snížit relevantní provozní náklady, na něž byla dotace použita, což české účetní předpisy nedovolují.

Z uvedeného je zřejmé, že zásadní bude dodržení akruálního principu, tedy zajištění časové a věcné souvislosti nákladů s výnosy. Eliminuje se tímto dopad do hospodářského výsledku v období, kdy došlo k pokrytí vynaložených nákladů dotací. V realitě se požadavek na akruální princip střetává s principem opatrnosti a účetní profesionál musí často procvičit svůj úsudek: o dotaci se účtuje vždy v momentě, kdy k jejímu využití existuje nezpochybnitelný právní nárok, tedy v okamžiku, kdy účetní jednotka splnila veškeré své povinnosti v rámci žádosti o dotaci a zároveň je nikoliv jen pravděpodobné, ale jisté, že bude dotace účetní jednotce poskytnuta. Hranice mezi pravděpodobností a jistotou je velice úzká a je třeba zvážit každou dotaci a každý schvalovací postup individuálně. Navíc, i pokud existuje právní nárok, nejistota se může týkat výše dotace, která má být obdržena. Některé dotační tituly závisí na počtu žádostí o dotace a objemu s tím souvisejících projektů, z čehož vyplývá omezený rozpočet pro poskytnutí dotace.

Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy výslovně stanovuje, že o nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. O použití dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel, tak jak znázorňují následující podvojné zápisy:

Nezpochybnitelný právní nárok na dotaci:

  • MD Jiné pohledávky 37*
  • Dal Zúčtování dotací 34*

Použití dotace k úhradě nákladů:

  • MD Zúčtování dotací 34*
  • Dal Jiné provozní (finanční) výnosy

Přijetí dotace na účet:

  • MD Bankovní účet 22*
  • Dal Jiné pohledávky 37*

Investiční dotace

Investiční dotace jsou příspěvky poskytnuté za účelem pořízení dlouhodobého majetku a řídí se § 47 odst. 6 Vyhlášky. Již z povahy příspěvku, který je přijatý na úhradu investice v podobě dlouhodobého majetku, je zřejmé, že dotace nebude zohledněna ve výsledku hospodaření v jednom okamžiku, resp. v jednom účetním období, ale její pozitivní efekt bude rozprostřen po dobu, po kterou je související majetek odepisován.  O poskytnutou dotaci je tedy nutné snížit pořizovací cenu majetku, případně technického zhodnocení majetku, a roční měsíční odpisy budou vypočteny z ponížené pořizovací ceny. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, konkrétně IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory, připouští kromě výše uvedeného postupu i účtování investičních dotací prostřednictvím výnosů příštích období.

Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy výslovně stanovuje, že o nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. O použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek, tak jak znázorňují následující podvojné zápisy:

Nezpochybnitelný právní nárok na dotaci:

  • MD Jiné pohledávky 37*
  • Dal Zúčtování dotací 34*

Použití dotace ke snížení pořizovací ceny majetku:

  • MD Zúčtování dotací 34*
  • Dal Dlouhodobý majetek 0**

Přijetí dotace na účet:

  • MD Bankovní účet 22*
  • Dal Jiné pohledávky 37*

Diskutabilní může být okamžik nezpochybnitelného nároku na dotaci. Budeme pořizovací cenu majetku ponižovat již při podání žádosti o dotaci, když je známo, že veškeré náležitosti byly splněny, nebo až po písemném vyrozumění ze strany schvalovacího úřadu, že účetní jednotce byla dotace schválena? Podle interpretace NÚR I-14 není podstatné, jaký orgán o žádosti rozhoduje, jaká je náročnost schvalovacího řízení, jaké jsou výsledky historických žádostí o dotace a mimo jiné ani to, zda žádáme o státní dotaci nebo dotaci z evropských fondů. V každém případě musí účetní jednotka vyhodnocovat individuálně každou žádost o dotaci a o dotaci smí účtovat až v okamžiku, kdy s jistotou ví, že jí dotace bude poskytnuta. Na to je třeba brát zřetel již proto, že promítnutí ponížení vstupní ceny majetku do účetnictví vyžaduje rozsáhlejší dokumentaci (například zápis v rámci zařazovacích protokolů, zanesení do účetního systému, komentář v příloze v účetní závěrce) a případné zpětvzetí a opravy by mohly být leckdy obtížně proveditelné. Pozornost by měla být věnována také podmínkám, za kterých se dotace poskytuje a které je třeba splnit v budoucnu. Příkladem může být zákaz prodeje majetku pořízeného z dotace po stanovenou dobu apod.

Setkáváme se i s případy, kdy je dotace poskytnuta na již zařazený a odepisovaný majetek. Taková situace nastává, když se o dotaci žádá až po zařazení majetku do užívání nebo když schválení dotace trvá delší dobu, ale účetní jednotka již majetek využívá pro svoji ekonomickou činnost, splnila podmínky pro zařazení, a tudíž je nutné jej řádně zařadit a odepisovat. Nezpochybnitelný nárok na dotaci tedy ještě nevznikl. V tomto případě se upraví pořizovací cena majetku až v okamžiku, kdy je o dotaci rozhodnuto. Účetní odpisy se k tomuto okamžiku přepočítají z nově stanovené, tedy ponížené pořizovací ceny. Zpětně k datu zařazení majetku se odpisy neupravují.  O dotaci se snižuje pořizovací cena jak pro účetní, tak pro daňové účely. Je tak zajištěno, že účetní jednotka si uplatňuje daňové odpisy pouze ze vstupní ceny, kterou sama financovala.

Tento případ je třeba odlišovat od situace, kdy účetní jednotka chybně nezohlednila přijatou dotaci snížením pořizovací ceny dlouhodobého majetku. V tomto případě se jedná o účetní chybu a je třeba provést korekci odpisů zpětně. Pokud se týká již předchozích účetních období, účtujeme opravu skrze Jiný výsledek hospodaření minulých let zápisem 08*/42*, řádně upravíme údaje za minulé (minulá) účetní  období ve finančních výkazech pro zajištění srovnatelnosti a komentujeme v příloze v účetní závěrce.

Nezapomeňme, že kniha analytické evidence majetku (registr majetku) obsahuje kromě jiných údajů i informaci, že na pořízení majetku byla poskytnuta dotace, a výši této dotace. Majetek a technické zhodnocení, na které byla přijata dotace ve výši 100 %, se evidují na podrozvahových účtech. Tyto povinnosti stanovuje Český účetní standard č. 017 v části Postup účtování a Český účetní standard č. 013 v části Analytické a podrozvahové účty.

Zveřejnění v účetní závěrce

Účetní jednotka má také povinnost zveřejnit v účetní závěrce veškeré získané dotace a podpory, jejich výši a jejich účel. Pokud došlo k nesplnění dotačních pravidel na již obdržené dotace, je povinností účetní jednotky tuto skutečnost a veškeré závazky z toho plynoucí zveřejnit v příloze v účetní závěrce. Je tak splněn požadavek na zveřejnění všech významných skutečností, které nejsou samostatně patrné z řádků finančních výkazů dle § 39 Vyhlášky.

České účetnictví IFRS dReport zpravodaj