Účetnictví 

Výplata podílů na zisku a záloh na podílech na zisku po novele zákona o obchodních korporacích

V listopadovém článku jsme vás seznámili s hlavními dopady novely zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „ZOK“). Tentokrát bychom vám rádi podrobněji představili podmínky, které musí být naplněny před výplatou podílů na zisku nebo záloh na podílech na zisku.

Výplata podílů na zisku

Novelizované znění ZOK přebírá již existující judikaturu a potvrzuje, že podíly na zisku lze vyplatit na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené jejím nejvyšším orgánem, a to až do konce následujícího účetního období. Je tedy postaveno najisto, že není třeba zpracovat mimořádnou účetní závěrku, i pokud se rozhodne o rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů až po uplynutí 6 měsíců od rozvahového dne (jak se obávala řada společností vzhledem k předchozí úpravě obchodního zákoníku). Ochranu akcionářům, věřitelům nebo jiným zainteresovaným osobám před nadměrnou výplatou zdrojů poskytují testy, které jsou nyní v ZOK začleněny v § 34, 35 a § 40.

Statutární orgán kapitálové společnosti nebo družstva může rozhodnout o výplatě podílů na zisku pouze tehdy, pokud jsou splněny následující bilanční testy:

  • Test na rozdělení zdrojů podle § 34 ZOK
  • Test na záporný vlastní kapitál podle § 40 ZOK
  • Test na krytí nákladů na vývoj podle § 40 ZOK

Test na rozdělení zdrojů

ZOK v § 34 stanoví, že „částka k rozdělení nesmí překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může společnost… použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou“.

Tento bilanční test zůstává ve stejné struktuře jako před novelou s tím rozdílem, že nově je jeho použití aplikováno nejen na akciové společnosti, ale i na společnosti s ručením omezením a družstva.

Nové je i upřesnění, které se však v praxi uplatňovalo i dříve, že rozdělovat se mohou, a tudíž testu by měly být podrobeny nejen zdroje vykazované v položkách A.IV.1. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let a A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období, ale i jiné vlastní zdroje, tj. fondy ze zisku nebo kapitálové fondy, které mohou být rozděleny – např. vlastní zdroje vykazované v položkách A.II.1. Ážio, A.II.2. Kapitálové fondy, A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let.

K rozdělení nelze použít (a tudíž v testu budou odečteny od částky k rozdělení) takové fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští. Do této kategorie budou patřit např. oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu vykazované v položce A II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

K rozdělení nelze použít (a tudíž v testu budou odečteny od částky k rozdělení) vlastní zdroje vykazované v položkách A. III. Fondy ze zisku (např. Ostatní rezervní fondy, Statutární a ostatní fondy). Tyto fondy je možné rozdělit, a tudíž zahrnout do testu pouze v případech, kdy to umožnuje např. společenská smlouva, stanovy, kolektivní smlouva, vnitropodniková směrnice nebo jiný právní předpis či jiná omezující okolnost. Obvykle fondy vykazované v těchto položkách slouží pro jiné účely než pro jejich rozdělení akcionářům nebo společníkům – jsou tvořeny např. pro sociální potřeby zaměstnanců či na pokrytí případných ztrát, a proto jejich hodnota nebude zahrnována do bilančního testu podle § 34.

Test na záporný vlastní kapitál

ZOK v § 40 stanoví, že „společnost nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit“.

Tento test na rozdíl od prvního testu bere v úvahu celý vlastní kapitál vykazovaný v položce A. Vlastní kapitál. Tedy je zahrnuta i položka A.I. Základní kapitál. Tento test zabrání rozdělení zisku a jiných zdrojů v případech, kdy jsou ve vlastním kapitálu vykazovány záporné položky (např. v již výše zmíněné položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků nebo vlastní akcie/podíly v položce A.I.2.), které ve výsledku způsobí, že celkový vlastní kapitál je nižší než upsaný základní kapitál. A to přes to, že společnost v běžném roce vykazuje kladný výsledek hospodaření běžného roku a ostatní kladné vlastní zdroje, které je možno rozdělit.

Test na krytí nákladů na vývoj

Test na krytí nákladů na vývoj byl přesunut ze zákona o účetnictví, takže nyní jsou podmínky pro rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů soustředěny v jediné právní normě. Tento test upravuje situaci, kdy jsou v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj. ZOK v § 40 stanoví, že společnost „nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení“.

V praxi to znamená, že vlastní zdroje k rozdělení, které vyhovují oběma předchozím testům, musí být rozděleny v hodnotě snížené o hodnotu netto položky B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje. Testu na existenci neodepsaných nákladů na vývoj doporučujeme věnovat pozornost také s ohledem na odlišnou praxi vykazování nákladů na vývoj různými účetními jednotkami a v různých odvětvích, zejména v rámci položky C.II.3.2. nebo D.2. Komplexní náklady příštích období.

Zálohy na podíly na zisku

Zálohy na podíly na zisku upravuje § 35 ZOK. Zálohy na podíly na zisku se mohou vyplatit výhradně na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že společnost má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. I zde je třeba provést bilanční test na rozdělení zdrojů, který shodně jako u výplat podílů na zisku požaduje zajistit, že „součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou“.

Zálohy na podíl na zisku by měly být účtovány již na základě rozhodnutí o jejím přiznání. Tomu odpovídá i postup účtování popsaný ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. a ČÚS č. 018, kdy se na straně vyplácející společnosti použije řádka vlastního kapitálu nazvaná „A. VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku“ proti závazku vůči společníkům vedeným v účtové skupině 36. Tento závazek je vypořádán v okamžiku výplaty zálohy. Vyplacená záloha na podíl na zisku snižuje hodnotu vlastního kapitálu. V případě, kdy společnost na základě řádné účetní závěrky zjistí, že vyplacené zálohy na podíl na zisku jsou vyšší, než kolik mohla společnost vyplatit jako podíly na zisku, vzniká nárok na vrácení poskytnuté zálohy a zaúčtuje se pohledávka za společníky (v okamžiku, kdy tuto skutečnost společnost zjistí).

Na straně přijímající společnosti není účetní řešení jednoznačně stanoveno. V současné době existují 2 možnosti:

a) Účtování o přijaté záloze ve prospěch výnosů

Postup je analogií účtování na straně vyplácející společnosti (ta účtuje o snížení vlastního kapitálu), tedy přijímající společnost účtuje přes výnosy a prostřednictvím vyššího výsledku hospodaření se zvýší vlastní kapitál přijímající společnosti. Vzhledem k podmíněnému přijetí zálohy na podíl na zisku, resp. možnosti vratky podílu na zisku, není tento postup doporučován, protože výnos by měl být vykázán teprve v okamžiku jeho jednoznačného uznání, tedy schválením podílu na zisku valnou hromadou.

b) Účtování o přijaté záloze v závazcích

Jedná se o konzervativní řešení, které odpovídá platným českým předpisům. Důvodem účtování o závazku je podmíněnost přijatých podílů na zisku, protože přijaté peněžní prostředky má příjemce povinnost vrátit, pokud podíl na zisku nebude schválen valnou hromadou. Do výnosů bude následně výnos zaúčtován v okamžiku jeho schválení valnou hromadou.

Novela zákona o obchodních korporacích České účetnictví dReport zpravodaj