Nejvyšší správní soud rozhodoval v případě, ve kterém posuzoval daňovou uznatelnost nákladů na vnitroskupinové služby stanovené paušální částkou. Správce daně uplatnění paušálních režijních nákladů zpochybnil, jelikož poplatník nedoložil podkladovou kalkulaci skutečných nákladů zahraničního poskytovatele služeb. K jakému závěru NSS dospěl a jaké jsou oprávněné požadavky správce daně pro účely prokazování daňové uznatelnosti vnitroskupinových služeb?
Daňoví poplatníci se často ocitají v situaci, kdy jim správce daně vytyčuje nesplnitelné požadavky na prokázání obsahové náplně (rozsahu) přijatých vnitroskupinových služeb. V mnohých případech správce daně dovozuje neprokázání rozsahu přijatých služeb vedoucí k nesplnění testu obecné daňové uznatelnosti skrze nedostatečné doložení dat vstupujících do kalkulace fakturované částky. Typickým příkladem jsou situace, kdy společnost ze skupiny poskytuje dalším společnostem různé podpůrné služby, na jejichž poskytnutí vynakládá náklady. Plně v souladu s relevantními českými i mezinárodními předpisy v oblasti převodních cen společnost své náklady (navýšené o ziskovou přirážku) vhodným alokačním klíčem fakturuje jednotlivým příjemcům.
Správce daně pro účely prokázání rozsahu přijatých vnitroskupinových služeb často od poplatníků požaduje detailní rozpad způsobu kalkulace fakturované částky, zahrnující například přehled mzdových nákladů zaměstnanců poskytovatele služeb, prokázání, který konkrétní zaměstnanec uskutečňoval konkrétní dílčí fakturované činnosti, a množství dalších podkladů typicky dostupných na straně jiného (často zahraničního) poplatníka. Při nedoložení požadovaného detailu kalkulace správce daně nezřídka dojde k závěru, že poplatník přijetí služby neprokázal. Často se stává, že správce daně nerozporuje, že velká část deklarovaných služeb nezpochybnitelně poskytnuta byla, avšak jelikož poplatník neprokázal detailní kalkulaci výše fakturované částky, je celková výše nákladu posouzena jako daňově neuznatelný náklad.
Správce daně tímto spojuje dva koncepty: prokázání rozsahu přijaté služby pro účely posouzení obecné daňové uznatelnosti a prokázání „správnosti“ výše účtovaného nákladu mezi spojenými osobami. V takovém postupu správce daně spatřuje posuzování striktně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů („ZDP“), o posuzování dle pravidel převodních cen (§ 23 odst. 7 ZDP) se dle správce jednat nemůže, dokud není posouzena obecná uznatelnost. S takovým pohledem by se obecně jistě dalo souhlasit, avšak zpochybnění obecné uznatelnosti prostřednictvím zpochybnění kalkulace výše nákladu se pak stává jakousi zacyklenou úvahou – správce daně rozporuje obecnou uznatelnost, protože poplatník neprokáže výši, ale k výši správce daně nepřihlíží, protože poplatník neprokázal obecnou uznatelnost. A právě řešení takové zacyklené úvahy přináší nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu („NSS“) č. j. 2 Afs 27/2023-41.
Zahraniční servisní společnost poskytovala podpůrné služby (v oblasti účetnictví, administrativy a správy nemovitostí) české nemovitostní společnosti. Česká společnost byla správcem daně vyzvána k prokázání oprávněnosti uplatnění režijních nákladů účtovaných v souvislosti s přijatými podpůrnými službami, kalkulovanými paušální částkou ve výši 75 % z objemu mzdových nákladů pracovníků poskytujících podpůrné služby. Přijetí samotných podpůrných služeb správce daně nerozporoval.
Správce daně namítal, že kalkulovaná paušální částka neodpovídá reálným (skutečným) režijním nákladům poskytovatele, a jelikož poplatník neprokázal způsob její kalkulace (a navázání na skutečně vynakládané náklady servisní společnosti), režijní náklady stanovené paušální částkou neuznal jako daňově účinný náklad v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Jelikož poplatník dle správce daně neprokázal obecnou daňovou uznatelnost (protože neprokázal způsob kalkulace), princip tržního odstupu a pravidla pro stanovení převodních cen dle § 23 odst. 7 ZDP nebylo dle správce daně vůbec relevantní posuzovat.
Městský soud závěry správce daně potvrdil, NSS však jeho rozhodnutí zrušil.
Dle NSS není sporu o tom, že deklarované náklady poplatník skutečně vynaložil a že od servisní společnosti deklarované služby skutečně přijal. Dle NSS správce daně reálně nezpochybnil ani rozsah přijatých služeb, neboť část ceny připadající na mzdové náklady servisní společnosti považoval za daňově účinné v plné výši, zatímco režijní přirážku z daňově účinných nákladů zcela vyloučil z důvodu neprokázání její kalkulace v návaznosti na skutečné režijní náklady.
Pro posouzení věci je dle NSS podstatné, že správce daně ani žalovaný netvrdili, že služba ve skutečnosti nebyla poskytnuta. S pomocí § 24 odst. 1 ZDP ale správce daně fakticky moderoval výši, do které lze odměnu zaplacenou poplatníkem servisní společnosti uznat jako daňově účinný náklad, a to z toho důvodu, že část této odměny byla stanovena paušálem (odhadem), a v této výši se dle správce daně nejedná o náklad sloužící k dosažení zdanitelných příjmů, protože poplatník neprokázal podkladovou kalkulaci skutečných nákladů.
NSS v této souvislosti připomíná, že účastníci obchodních vztahů jsou svobodní v tom, jakým způsobem si výši odměny sjednají. Způsob stanovení režijní přirážky zároveň sám o sobě nevypovídá o tom, zda poskytnutá služba objektivně (či alespoň dle rozumného očekávání poplatníka) mohla sloužit k dosažení zdanitelných příjmů, není-li výsledná výše ceny za službu „zjevně nepřiměřená“.
Názor správce daně a městského soudu o povinnosti poplatníka prokázat způsob kalkulace části sjednané ceny za službu (režijní přirážky) dle NSS nemá oporu v § 24 odst. 1 ZDP. Proto ani pochybnosti správce daně s tím spojené nemohly aktivovat důkazní břemeno na straně poplatníka. Tím nicméně soud neříká, že cena za služby měla být automaticky v plné výši daňově uznatelným nákladem. Vzhledem ke skutkovým okolnostem bylo potřeba přistoupit k aplikaci pravidel převodních cen dle § 23 odst. 7 ZDP, což správce daně neudělal. Jelikož se v daném případě řešil rok 2012 a v mezičase uplynula desetiletá obecná promlčecí lhůta pro stanovení daně, k meritornímu posouzení obvyklé výše režijní přirážky z pohledu převodních cen už nedojde.
Ačkoliv NSS v jiném nedávném případu (9 Afs 42/2023-46, viz odst. [30]) konstatoval, že není na soudech, aby poplatníkům poskytovaly návod, jakým způsobem mají přijetí fakturovaných služeb doložit, rozsudkem popisovaným v tomto článku poměrně jasně sděluje, že dle § 24 odst. 1 ZDP správce daně může testovat pouze (subjektivní) rámcovou přiměřenost nákladu a že jeho samotná výše má být eventuálně (objektivně) posouzena dle § 23 odst. 7 ZDP (tedy pokud se jedná o náklad účtovaný mezi spojenými osobami).
Samotný způsob stanovení (kalkulace) fakturované částky pro posouzení obecné uznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1 nemůže být dle soudu relevantní. Posouzení dle § 24 odst. 1 a § 23 odst. 7 dle NSS nelze spojovat či zaměňovat. „Jedná se o dvě samostatné otázky, přičemž smluvní strany jsou svobodné v tom, jakým způsobem si výši odměny sjednají. Z daňového hlediska její výše podléhá posouzení toliko optikou výše uvedených nástrojů (test obvyklé ceny ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a test tržní přiměřenosti ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP),“ uvedl soud v dalším svém rozhodnutí (č. j. 7 Afs 54/2022-36), na něž v komentovaném rozsudku odkazuje.
Tudíž pokud se správci daně nezdá výše (a způsob kalkulace) ceny, musí ji v případě spojených osob posuzovat dle § 23 odst. 7 ZDP. Dle § 24 odst. 1 ZDP správce daně v kontextu posuzování výše nákladu testuje „pouze“ jeho zjevnou (ne)přiměřenost. Zásadní rozdíl pak může být především v rozložení důkazního břemene – zatímco splnění podmínek § 24 odst. 1 prokazuje od počátku poplatník, u § 23 odst. 7 ZDP je to naopak správce daně, který musí prokázat rozdíl v ceně obvyklé a poplatník prokazuje teprve případně zjištěný rozdíl.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
