Prokazování rozsahu plnění

NSS vydal nedávno rozsudek, který představuje už určitou klasiku v prokazování uskutečnění plnění ve formě dodávek materiálu, reklamních služeb a montážních prací jako nezbytné podmínky pro daňovou uznatelnost výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP. V této souvislosti připomínáme, že samotná smlouva a faktura k doložení faktického uskutečnění plnění jistě nestačí a nároky na důkazní standard, především v otázce reklamních služeb se neustále zvyšují. Toto rozhodnutí NSS je však zajímavé tím, že připomíná další důležitý aspekt prokazování, a to v situaci, kdy je dodávka sjednána ve smlouvě jako jedno plnění za jednu částku.

V tomto konkrétním případě byla uzavřená smlouva, která obsahovala balíček komplexních marketingových služeb za jednu paušální cenu. Protože se však poplatníkovi nepodařilo prokázat kompletně a úplně celý rozsah sjednaných plnění, správce daně všechny související výdaje vyloučil jako daňově neuznatelné. Svojí argumentaci postavil na faktu, že nebylo možné určit hodnotu jednotlivých částí plnění, a tudíž nebylo možné ani částečné uznání takových výdajů.
K tomuto požadavku společnosti na uznání alespoň části nákladů, které se jí podařilo prokázat, však NSS potvrdil závěry správce daně a uvedl, že smluvní plnění bylo sjednáno jako celek, čemuž odpovídala celková dohodnutá cena, a nebylo tedy možné vyčíslit hodnotu jednotlivých částí plnění (ať už prokázaných či neprokázaných). Obecně tedy podle soudu platí, že pro uznání celého nákladu (sjednané ceny) musí být prokázána realizace všech sjednaných služeb za tuto cenu, tedy celého plnění. Protože se toto společnosti nepodařilo, musí být všechny náklady (tj. celá cena plnění) vyloučeny jako daňově neuznatelný výdaj.

Z uvedeného rozsudku tedy plyne doporučení, že pro jednodušší pozici v případném dokazování daňové uznatelnosti výdajů je vhodnější u smluv, jejichž předmětem je dodávka „balíčku“ služeb, sjednat obsah a cenu za každou jednotlivou složku plnění zvlášť, tak aby se omezilo riziko ztráty celého nákladu v případě důkazní nouze u jednotlivých položek.

Založení holdingové struktury jako zneužití práva

Další rozsudek je z dílny KS, a proto si na finální rozhodnutí v otázce zákazu zneužití práva budeme muset ještě počkat. Nicméně, pojďme si stručně popsat, o jakou situaci se jednalo. Vzhledem k tomu, že kauzy zneužití práva bývají velmi složité, dovolíme si pro účely tohoto článku určité zjednodušení řešené situace, která ve stručnosti vypadala následujícím způsobem:

•  fyzická osoba vlastnila společnost A s nerozděleným ziskem z minulých let;
• obchodní podíl na společnosti A vložila tato fyzická osoba do nově založené holdingové společnosti B;
• podíl v holdingové společnosti B byl vložen do další nově založené společnosti C.

Následně pak zisková společnost A vyplatila dividendy holdingové společnosti B, a ta je vzápětí vyplatila společnosti C s tím, že tyto výplaty byly osvobozeny od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP. Celá transakce pak byla zakončena tím, že společnost C takto získané finanční prostředky použila na vrácení příplatku mimo základní kapitál naší fyzické osobě, která z této výplaty však nezaplatila žádnou daň, neboť si proti příjmu uplatnila „zvýšenou“ nabývací cenu.

Zásadní otázkou uvedeného sporu je, zda popsaný sled těchto transakcí porušuje zákaz zneužití práva. Správce daně totiž právě s argumentem zneužití práva doměřil společnosti C daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně z peněz vyplacených fyzické osobě jako vrácení příplatku mimo základní kapitál, které podle něj nebyly podrobeny srážkové dani v rozporu se smyslem a účelem ZDP. Správce daně dospěl k závěru, že zisk akumulovaný ve společnosti A byl v důsledku holdingového uspořádání vyplacen fyzické osobě formou nezdaněné výplaty. Pokud by nedošlo k operacím souvisejícím s restrukturalizací holdingu obdržela by fyzická osoba finanční prostředky přímo ze společnosti A formou výplaty podílu na zisku zdaněného srážkovou daní, k čemuž v předchozích obdobích mimochodem pravidelně docházelo.

KS se v řešení postavil na stranu správce daně a potvrdil, že v uvedeném případě bylo naplněno jak subjektivní, tak objektivní kritérium zneužití práva. Tvrzení společnosti o racionalitě provedených operací tedy KS nepřesvědčila, nicméně proti uvedenému rozsudku podala společnost kasační stížnost a uvidíme, jak se k této kauze postaví NSS.

Možný vliv vyslání řídících pracovníků mateřské entity na určení funkčního a rizikového profilu

Poslední judikát je opět kauza KS, která řešila správnost aplikace převodních cen dle § 23 odst. 7 ZDP. Tento judikát se zabývá mnoha aspekty stanovení správné tržní ceny, nicméně zajímavou otázkou sporu bylo především stanovení funkčního a rizikového profilu společnosti v kontextu vlivu řídících pracovníků vyslaných mateřskou společností.

V tomto případě je česká společnost součástí nadnárodní japonské skupiny a zabývá se výrobou součástek pro automobilový průmysl, přičemž dodává své výrobky jak spojeným osobám, tak externím zákazníkům. Za kontrolované zdaňovací období však vykázala společnost ze své výrobní činnosti ztrátu.

Správce daně v rámci daňové kontroly klasifikoval společnost jako výrobce s omezenými funkcemi a riziky, přičemž jedním z jeho klíčových odůvodnění byl fakt, že veškerá realizovaná výroba vycházela ze strategického rozhodování a řízení (včetně vyjednávání se zákazníky a cenotvorby), které vykonávala mateřská společnost prostřednictvím jí vyslaných japonských pracovníků (především potom viceprezidenta a prezidenta společnosti, který byl zároveň i jednatelem společnosti). Správce daně tak vyhodnotil společnost jako výrobce s omezenými funkcemi a riziky a dovodil tzv. hypotetickou (fiktivní) transakci v podobě komplexní výrobní činnosti, kterou vykonávala pro svou mateřskou společnost, a tím i povinnost mateřské společnosti vzniklou ztrátu české entitě kompenzovat.

KS se při posuzování funkčního a rizikového profilu přiklonil na stranu správce daně. Dle KS finanční úřad prokázal, že mateřská společnost ovlivňovala klíčová rozhodnutí žalobce prostřednictvím personálního propojení (vyslaní zaměstnanci mateřské společnosti na vedoucích pozicích) a rozhodování o strategických otázkách, včetně plánování výroby, vyjednávání se zákazníky a cenotvorby. Podle soudu tedy česká společnost sice prodávala výrobky jak spojeným osobám, tak nezávislým stranám, nicméně veškerá jí realizovaná výroba vycházela ze zakázek a objednávek obdržených na základě vyjednávání a z titulu rozhodovacích pravomocí mateřské společnosti. Z toho důvodu měly být, dle správce daně i KS, ztráty vzniklé české entitě kompenzovány mateřskou společností.

Z našeho pohledu je kontroverzní úvaha, kdy KS nesouhlasí s argumentací společnosti ohledně autonomie řízení jednatelem a konceptu péče řádného hospodáře, který podle ní implikuje nezávislý profil. KS totiž uvádí, že touto optikou by v konečném v důsledku „každá entita se statutárním orgánem byla posouzena z hlediska funkcí a rizik analyzovaných u převodních cen jako plnohodnotná entita“. Otázka ale je, jestli by tato myšlenka KS nemohla naopak vést k závěrům, že žádná česká společnost, která je součástí skupiny nadnárodních podniků a tato skupina by měla jakýkoliv vliv na jmenování jejího statutárního orgánu, by neplnila podmínky plnohodnotného subjektu nesoucím tržní rizika. Taková interpretace podle nás nejenže zcela odporuje ekonomické realitě, ale také nerespektuje základní koncepty převodních cen ani komplexitu vztahů korporátního řízení.

Při čekání na rozhodnutí NSS je každopádně vhodné zamyslet se nad předestřenou argumentací soudu a možnými dopady vyslání řídících pracovníků do české republiky mateřskou společností, jelikož se jedná o relativně častou praxi mezinárodních řídících struktur.