Největší novinkou je již zmiňovaný nový zákon o digitálních financích č. 31/2025 Sb., vyhlášený 14. 2. 2025, o němž pojednával náš minulý článek, který se zabýval primárně kontrolní činností České národní banky vůči subjektům poskytujícím služby s kryptoaktivy, případnými licencemi nebo pokutami. Nicméně i v oblasti daní přináší tento zákon několik klíčových změn, zejména v oblasti daní z příjmů fyzických osob. S těmito změnami se zároveň objevuje řada nových otázek. 

Než se však pustíme do samotného řešení daňových otázek, je důležité si nejprve ujasnit, který právní předpis definuje pojem kryptoaktiv. V českém právním řádu totiž tato definice chybí, a proto je nutné se obrátit jinam – konkrétně k evropskému nařízení o kryptoaktivech („MiCA“), které je přímo aplikovatelné pro všechny státy Evropské unie. Český zákon pak přímo tuto definici uvedenou v tomto nařízení nijak dále nedoplňuje ani nerozvádí. Otázky související s kryptoaktivy – včetně jejich definice – se objevily také na Koordinačním výboru ze dne 30. 4. 2025, konkrétně v příspěvku č. 625. Tento příspěvek se mimo jiné věnoval problematice osvobozených příjmů z úplatného převodu kryptoaktiv, u kterého jsme se účastnili připomínkového řízení.  

Nařízení MiCA definuje kryptoaktiva jako digitální zachycení hodnoty nebo práva, které může být převáděno a ukládáno elektronicky pomocí technologie distribuovaného registru nebo pomocí podobné technologie. Distribuovaným registrem pak myslíme uložiště informací, které vede evidenci o transakcích a které je distribuováno prostřednictvím síťových uzlů, jež jsou navzájem synchronizovány prostřednictvím konsensu mezi jednotlivými uzly (pod tuto definici můžeme zařadit například blockchain). Laicky řečeno, je to synchronizovaná počítačová síť, která zaznamenává a zprostředkovává všechny probíhající transakce určitého krypto projektu. Na této nebo podobné technologii stojí všechny významné krypto projekty a ostatní produkty s nimi související.  

Nyní, s ohledem na uvedenou definici, se dostáváme k rozdělení kryptoaktiv do tří kategorií: 

• První z nich jsou elektronické peněžní tokeny, která stabilizují svou hodnotu navázáním na úřední měnu. Příkladem jsou kryptoměny USDT nebo USDC, které jsou navázány na dolar. Hodnota takových kryptoaktiv je (v ideálním případě) stabilní a nejčastěji se používají pro obchodování, buď jako prostředek směny, nebo jako kolaterál.  

• Druhá kategorie zahrnuje tokeny vázané na aktivum, například na zlato, stříbro, státní dluhopisy a další. Jejich hodnota by měla rovněž být v ideálním případě poměrně stabilní.  

• Třetí kategorií jsou pak ostatní kryptoaktiva, přesně definovaná jako „kryptoaktiva jiná než tokeny vázané na konkrétní aktiva nebo elektronické peněžní tokeny“. Mezi ně bychom řadili známé kryptoměny jako Bitcoin, Ethereum, Solanu a mnoho dalších. V tomto případě jde právě o ta kryptoaktiva, která jsou svou cenou vysoce volatilní. 

V rámci českého právního řádu je vymezení kryptoaktiv v nařízení MiCA doplněno ještě definicí tzv. virtuálních aktiv v tzv. AML zákoně č. 253/2008 Sb. (zákona o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu), avšak ta není pro daňový pohled relevantní. 

Jak budou nově danit kryptoaktiva fyzické osoby? 

Přejdeme-li ke zdanění, nejvýraznější novinky se týkají fyzických osob. Pro ně nově platí stejná pravidla pro osvobození příjmů jako v případě cenných papírů. Na první pohled se tato pravidla skutečně jeví jako velmi podobná těm, která platí pro cenné papíry. Z pohledu transakcí s kryptoaktivy však mohou být v některých ohledech poněkud nedostačující. 

Jsou zavedeny dva nové testy osvobození. Jedním z nich je tzv. hodnotový test (obsažen v § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP). Ten uvádí, že při prodeji kryptoaktiv do výše 100 000 Kč během jednoho roku je tento příjem osvobozený. Zde pozor, toto osvobození neplatí pro elektronické peněžní tokeny. Pozitivní na tomto ustanovení je, že je odděleno od stejného typu ustanovení u cenných papírů, tudíž může poplatník využít limit 100 000 Kč jak u prodeje kryptoaktiv, tak u příjmů z prodeje jiných cenných papírů, například akcií.  

Dalším novým testem je časový test (obsažen v § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP), který mluví o osvobození z příjmů při prodeji kryptoaktiva v případě, kdy je délka držby delší než tři roky. Nicméně je nutné zde uvést limit 40 000 000 Kč, což je maximální částka, do které lze příjmy z prodeje osvobozené podle tohoto ustanovení osvobodit, a to včetně příjmů z prodeje jiných cenných papírů. Tento limit tudíž platí pro příjem z cenných papírů a kryptoaktiv dohromady.  

V tomto případě by mohla vyvstat otázka, zda tento test platí i pro držbu pouze části kryptoaktiva. Posoudíme-li relevantní ustanovení ve vztahu k cenným papírům, konkrétně k akciím, časový test začíná platit až po kompletaci celé akcie společnosti, nikoliv při držbě pouze části akcie (tj. frakční akcie). V tomto případě taková limitace dává smysl, protože akcie má význam jako celek (například pro účely hlasování na valné hromadě, kde každá akcie představuje jeden hlas). V případě kryptoaktiv by tato limitace rozhodně platit neměla, protože kryptoaktiva jsou v mnohých případech dále rozdělena na dílčí přímo pojmenované jednotky. Navíc kryptoaktivum jako takové slouží v řadě případů jako prostředek směny (proto se u mnoha tokenů používá přímo označení kryptoměna), přičemž tato funkce je zachována i při držbě části daného kryptoaktiva. Časový test by se tudíž pro držbu pouze části kryptoaktiva dle našeho názoru měl uplatnit. 

Pokud bychom měli jít ještě více do detailu, je také nutné se zastavit u tématu „sloučení a splynutí“ kryptoaktiv, u nichž dle zákona nedochází k přerušení časového testu. V případě sloučení či splynutí jednoho typu kryptoaktiva s jiným, například při sloučení dvou krypto projektů v jeden, lze toto ustanovení naplnit a následně uplatnit osvobození vyplývající z časového testu (zejména v případě, kdy je toto sloučení či splynutí vynucené přímo vývojáři daných projektů). Totéž se vztahuje i na „výměnu“ jednoho kryptoaktiva za jiné. Například když se kryptoaktivum A automaticky změní na kryptoaktivum B, často opět na základě rozhodnutí vývojářů. 

Pokud však půjdeme ještě hlouběji, narazíme na nedostatečnou úpravu toho, jak je se samotnou definicí kryptoaktiv v daňových předpisech pracováno. Případně na to, že tyto definice a daná ustanovení nejsou doplněny o příslušné komentáře či ukázkové příklady.  Například podle znění v zákoně by se mohlo zdát, že časový test se nepřerušuje ani při postupné kompletaci kryptoaktiva jako takového, což je na druhou stranu nežádoucí. Pokud je například určité množství daného kryptoaktiva pořízeno v roce 2020 a v roce 2025 je dokoupena další část stejného kryptoaktiva, při prodeji v roce 2026 by měla být osvobozena od daně pouze část, která byla koupena v roce 2020, nikoliv ta, která byla koupena v roce 2025. V tomto případě jsme toho názoru, že by tato situace měla být vyloučena z případu, kdy by mohlo dojít ke sloučení či splynutí. Není přitom rozhodující, která konkrétní jednotka kryptoaktiva je v roce 2026 prodána – rozhodující je, aby prodané množství pro účely osvobození odpovídalo objemu pořízenému v roce 2020. 

Zákon rovněž neřeší významnou situaci na poli kryptoaktiv, a to jejich rozdělení, tzv. hard fork. Jde o situaci, kdy na základě síťového konsensu komunita rozhodne o rozdělení původního kryptoaktiva na dvě nová, přičemž jedno z nich zůstává původním kryptoaktivem. Tato situace není zákonem vůbec popsána a je tedy otázkou, zda můžeme v tomto případě osvobození uplatnit. 

Důležité je uvést, že výše zmíněná osvobození jsou platná pro nepodnikající fyzické osoby, nikoliv pro podnikající fyzické osoby – OSVČ. V tomto případě je nutné prokázat, že transakce či držba kryptoaktiv nejsou součástí obchodní činnosti, ale představují výlučně osobní aktivitu, která bude považována za ostatní příjem podle ustanovení v § 10 ZDP. Nicméně pokud by se nejednalo například přímo o těžbu kryptoaktiv, jež je obecně posuzována jako obchodní činnost za účelem zisku podle § 7 ZDP, a bude se jednat pouze o držbu kryptoaktiv či občasné obchodování, nebude pravděpodobně problém, aby tato skutečnost byla prokázána. Samozřejmostí je pak pravidlo, že kryptoaktiva nejsou zařazena v obchodním majetku.  

V případě právnických osob je situace ještě poněkud jiná. V rámci příjmů z prodeje zde nenajdeme žádná osvobození, ty se vztahují jen na nepodnikatelské fyzické osoby. U právnických osob však přetrvává dlouhodobě diskutované téma účtování a oceňování kryptoaktiv, které by si zasloužilo větší pozornost ze strany zákonodárců. Ačkoliv známe způsoby, jak kryptoaktiva účtovat dle stávajících pravidel – zpravidla jako zásoby – tento přístup ne vždy odpovídá jejich reálnému použití v praxi. Nejde tedy o to, že by nebylo možné účtování správně provést, spíše o to, že současný rámec je v mnoha případech ne zcela vhodně nastavený vzhledem ke specifikům kryptoaktiv. 

V poslední části bychom rádi uvedli několik dílčích témat, u kterých cítíme, že také vyžadují pozornost. Prvním je tzv. staking. Jedná se o situaci, kdy je kryptoaktivum držitele „uzamčeno“ a následně vloženo do společného těžařského poolu (například je kryptoaktivum uzamčeno na směnárně, která provozuje vlastní pool). Tento pool slouží jako tzv. validátor / těžař (jímž se lze stát držením určitého množství tokenů, což je důvodem, proč se lidé sdružují do větších celků) a má za úkol ověřovat probíhající transakce a uzavírat bloky v rámci distribuovaného registru. V případě, že je blok uzavřen právě tímto validátorem, je mu udělena odměna v podobě nově vytvořeného kryptoaktiva. V případě stakingu se tudíž poskytují tokeny do daného poolu a následně je za ně inkasován ekonomický úrok v poměru množství vložených tokenů. Tato situace není v zákoně vůbec definována, ačkoli se jedná o velmi komplexní operaci, z níž může vyvstávat řada daňových i právních otázek. 

Dalším vůbec neřešeným tématem jsou tzv. NFT (anglicky non-fungible tokens – nezaměnitelné tokeny). Hlavním smyslem NFT tokenu není, na rozdíl od mnohých kryptoaktiv, směna, ale prokázání vlastnictví určitého digitálního či v některých případech fyzického produktu. Za těchto okolností vyvstává otázka, kam tyto tokeny, stejně jako jejich případný nákup nebo prodej či jiné operace, svou definicí zařadit a jak s nimi daňově nakládat. NFT tokeny představují obecně velmi rozsáhlou oblast s potenciálně širokou aplikací v budoucnu a z jejich povahy a případného nakládání s nimi vyvstává tolik otázek, že by to vydalo na samostatný článek.  

Posledním tématem jsou tzv. airdropy. Jedná se o situaci, kdy je uživatelům či členům komunity rozdán určitý počet tokenů daného kryptoaktiva. Obvykle jde o typ marketingové akce při spuštění nového krypto projektu (emise nových tokenů), kdy vybraní uživatelé získávají kryptoaktiva jako odměnu za aktivitu, například za propagaci daného krypto projektu, nebo za držbu určitého množství daných tokenů. Nicméně z hlediska daní je posouzení takového nabytí kryptoaktiv složitější. Bude případný airdrop posouzen jako úplatný, nebo bezúplatný příjem?  

Závěrem lze říci, že navzdory velmi proaktivnímu přístupu českých zákonodárců k tomuto tématu a rostoucím regulacím, zůstává řada oblastí stále nejasných. A to již od samotného nakládání s definicí kryptoaktiv a jejich kategorizací, přes správnou identifikaci typu příjmu, až po oblasti, kterými se zákon vůbec nezabývá, přestože jsou poměrně časté, významné a mají velký potenciál do budoucna. 

Z tohoto hlediska je tedy nezbytné nahlížet na kryptoaktiva z více praktického pohledu. Kryptoaktiva a s nimi související produkty představují relativně novou, technicky náročnou a komplexní oblast, která pravděpodobně vyžaduje obdobný přístup i z hlediska legislativy.