Přinášíme vám zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), který se zabýval problematikou zneužití práva při uplatnění výdajů na reklamní plnění v základu daně z příjmů právnických osob.
V soudním sporu NSS posuzoval, zda uplatnění výdajů (nákladů) na reklamní plnění (propagace společnosti jako hlavního partnera basketbalového klubu na utkáních a souvisejících akcích), které společnost pořídila přes jinou společnost v zahraničí, představuje zneužití práva ve smyslu § 8 odst. 4 daňového řádu.
Pro rozhodování NSS byla v tomto případě klíčová skutečnost, že správce daně nezpochybnil samotnou realizaci reklamy ani to, že reklama mohla splnit svůj ekonomický účel a že náklady jako takové formálně odpovídají § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tvrdil však, že rozhodné transakce jsou součástí uměle vytvořeného schématu, v němž zahraniční společnost vystupovala pouze jako nositel reklamních práv, zatímco faktické zajištění propagace probíhalo přes basketbalový klub, a že převažujícím účelem plateb nebyla reklama, nýbrž daňové zvýhodnění spočívající ve snížení základu daně u společnosti (uplatnění reklamy do daňově účinných nákladů) a dále vznik nezdaněného příjmu u předsedy představenstva společnosti.
Jako podpůrné indicie správce daně zdůraznil toky peněžních prostředků, kdy společnost zasílala platby ve prospěch zahraniční společnosti (případně jiným zahraničním společnostem ze skupiny) na kyperské účty. Tyto společnosti následně posílaly částky další zahraniční společnosti vlastněné předsedou představenstva společnosti a z jejího účtu docházelo jednak k hotovostním výběrům, jednak k převodům na soukromé účty předsedy představenstva a jeho manželky. Reklama byla podle správce daně jen vedlejším efektem, a i když byla propagace fakticky poskytnuta, převažujícím smyslem zvoleného uspořádání mělo být dosažení daňového zvýhodnění, a proto se na takové právní jednání nemá při správě daní hledět jako na jednání, které zakládá daňovou uznatelnost výdajů.
Krajský soud se přiklonil k závěru správce daně a uvedl, že správce daně unesl důkazní břemeno a u poskytnuté reklamy prokázal zneužití práva. Dle krajského soudu jednání společnosti naplnilo obě podmínky zneužití práva. Cílem transakcí mezi ekonomicky a personálně provázanými klíčovými subjekty nebyla primárně reklama, ale skryté vyplacení nezdaněného příjmu ve prospěch předsedy představenstva společnosti využívající reklamu. Velké objemy hotovostních výběrů, převodů přes zahraniční účty, včetně tzv. daňových rájů, sloužily k zakrytí skutečných konečných příjemců peněžních prostředků. Dle krajského soudu bylo schéma typické pro daňové podvody – zahrnovalo osobní propojení, zahraniční jurisdikce, nominee osoby, hotovostní výběry. Krajský soud uvedl, že zprostředkující společnosti byly nadbytečné, neboť společnost využívající reklamu a basketbalový klub byly personálně propojeny. Přitom basketbalový klub obdržel pouze zlomek částek, které tato firma zaplatila zahraničním zprostředkovatelům reklamy.
V žalobě podané u NSS společnost namítala zejména nenaplnění objektivní podmínky testu zneužití práva, neboť snížení základu daně o výdaje na reklamu je přirozeným důsledkem uplatnění výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud reklama přináší ekonomický užitek. V daňovém řízení nebylo prokázáno, že by reklamní výdaje sloužily pouze jako mechanismus k tomu, aby podstatná část peněžních prostředků skončila u spojených osob. Společnost se dále snažila na základě uváděných skutečností zpochybnit konstrukci, na které krajský soud stavěl odůvodnění zneužití práva a která byla založena na umělé struktuře a personálním propojení, tvrzeném nadhodnocení ceny (které nebylo v řízení zkoumáno) a transakcích mezi zahraniční společností poskytující reklamu a zahraniční společností vlastněnou předsedou představenstva.
NSS posoudil všechny tyto argumenty a dospěl k závěru, že v posuzované věci nebyla naplněna objektivní podmínka testu zneužití práva. Jak je již zmíněno výše, NSS vyšel z toho, že daňové orgány netvrdily ani neprokazovaly, že by reklamní náklady byly neúčelné, uměle vytvořené, bez ekonomické racionality či že by reklama byla fakticky nesmyslná. Naopak NSS zdůraznil, že správce daně připustil, že reklamní plnění bylo realizováno a mohlo splnit zamýšlený hospodářský účel. Proto nelze dovodit, že by uplatněním těchto výdajů společnost získala daňovou výhodu v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. NSS označil úvahy správce daně k § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za rozporuplné, když na jedné straně připouští, že podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů byly splněny, na druhé straně z navazujících transakcí dovozuje, že náklad byl v konečném důsledku vynaložen za jiným účelem (vyvedení prostředků pro předsedu představenstva). NSS uvedl, že daňové orgány měly tuto otázku vyřešit jednoznačně. Pokud měly za to, že účelem nákladů na reklamu bylo jen získání daňové výhody, měly tomu odpovídat i směr dokazování a právní kvalifikace (což se nestalo). NSS vyložil, že správce daně chybně označil za naplnění objektivní podmínky „absenci objektivního, logického vysvětlení činnosti…“, protože taková úvaha míří spíše na subjektivní podmínku (převažující účel), nikoli na objektivní rozpor s účelem právní úpravy.
V uvedeném rozsudku pak NSS dále formuloval i obecnější závěr k použití principu zneužití práva u „běžných“ nákupů zboží či služeb. V těchto případech bude dle NSS přicházet v úvahu zneužití práva jen výjimečně, a to z toho důvodu, že ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je formulováno velmi obecně a samo již stanoví i účel vynaložených výdajů (nákladů) – musejí totiž sloužit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud výdaje tomuto účelu skutečně slouží, bude velmi obtížné nalézt argumentaci, proč takové výdaje současně představují zneužití práva z objektivního hlediska. Tedy konkrétně jak takové výdaje materiálně popírají účel právní úpravy, ačkoli byly využité k zákonem předvídaným účelům.
NSS rovněž zdůraznil, že daňové právo má pro mnohé excesy i jiné instrumenty (explicitně zmínil možnost úprav základu daně v otázce ceny obvyklé dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) a zákaz zneužití práva má být aplikován jako prostředek ultima ratio.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
