Účetnictví

Neoprávněná aktivace nákladů aneb kde se nejčastěji chybuje

ERP implementace, ESG projekty, vývoj nových výrobků, optimalizace procesů nebo rozsáhlé investice do výrobních technologií. V období rostoucích investic přibývají situace, kdy účetní jednotky zahrnou do ocenění dlouhodobého majetku náklady, které tam ve skutečnosti nepatří. Chybná aktivace přitom nevede pouze k nadhodnocení aktiv. Ovlivňuje také hospodářský výsledek a EBITDA v daném roce, a proto může být někdy snahou vedení aktivovat do nehmotného či hmotného majetku co nejvíce. V následujícím textu představíme sedm nejčastějších chyb, se kterými se v praxi setkáváme.

Investiční projekt ještě neznamená investici v účetním smyslu

V praxi se často setkáváme s argumentem, že pokud výdaj souvisí s významným projektem společnosti, měl by být aktivován. To však ani v českém účetnictví, ani v účetních standardech IFRS neplatí.

Základní otázkou není, zda náklad souvisí s nějakým dlouhodobým projektem, ale zda přispívá k pořízení nebo vytvoření konkrétního dlouhodobého majetku, který bude společnost následně využívat. V případě vývoje je klíčové splnění pravidel definovaných interpretací NUR I-40 Vykázání nehmotných výsledků vývoje.

Pět základních otázek

Vzniká konkrétní dlouhodobý majetek?
Je daný náklad s tímto majetkem přímo nebo příčinně spojen?
Je vysoce pravděpodobné, že daný dlouhodobý majetek bude dokončen a přinese společnosti ekonomické užitky?
Vznikl náklad před uvedením majetku do užívání?
Není náklad mezi položkami, které § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele (dále „vyhláška“) z ocenění výslovně vylučuje?

Pokud je odpověď na některou z těchto otázek záporná, bude zpravidla správným řešením účtování do nákladů období, případně časové rozlišení (náklady příštích období nebo komplexní náklady příštích období), jsou-li splněny jeho podmínky (viz například ČUS 017: Zúčtovací vztahy).

Co může tvořit ocenění dlouhodobého majetku

Při pořízení majetku od dodavatele vstupuje do ocenění pořizovací cena, tedy cena pořízení a náklady s pořízením související. U majetku vytvořeného vlastní činností se vychází z vlastních nákladů. V dnešní době jsou projekty často smíšené, kdy část je pořízena dodavatelsky a část vykonána vlastními zaměstnanci. Konkrétní položky, které jsou součástí ocenění, upravuje zejména § 47 vyhlášky.

Typicky zahrnout do ocenění	Typicky nezahrnout do ocenění
projektové práce a příprava konkrétní investice	studie pro výběr vhodné technologie
doprava a montáž	opravy a údržba
technický dozor přímo související s investicí	smluvní pokuty a jiné sankce
zkoušky před uvedením do užívání	školení pracovníků

Chyba č. 1: Aktivace školení a change managementu při ERP projektech

Implementace ERP (angl. Enterprise Resource Planning) systémů obvykle zahrnuje služby různé povahy. Zatímco licence, programové úpravy, konfigurace a některé testy před zprovozněním mohou tvořit ocenění softwaru, školení uživatelů je podle § 47 odst. 2 vyhlášky z ocenění vyloučeno. Change management, komunikace a organizační redesign zpravidla nevytvářejí software, ale připravují organizaci na změnu. Další náklad, který nevstupuje do hodnoty nového ERP systému, je náklad na konverzi dat.

Chyba č. 2: Plošná aktivace mezd interních zaměstnanců

Do vlastních nákladů vytvořeného majetku mohou vstoupit pouze přímé osobní náklady a prokazatelně přiřaditelné nepřímé náklady. Nestačí však rozhodnutí, že se určité procento nákladů IT, investičního nebo ESG útvaru bude automaticky aktivovat. Účetní jednotka musí doložit, kdo na konkrétním aktivu pracoval, jakou práci vykonával a jak byla částka vypočtena. Ideální je tedy mít k dispozici detailní záznam odpracovaných hodin (timesheet) ve členění na jednotlivé činnosti.

Chyba č. 3: Aktivace nákladů vynaložených před rozhodnutím o pořízení konkrétního aktiva

Rozhodující je okamžik, kdy je účetní jednotkou (vedením) učiněno rozhodnutí pořídit konkrétní aktivum. Náklady vynaložené před tímto okamžikem nelze do ocenění investice zahrnout a musí být vykázány ve výsledovce daného období. Jedná se například o náklady na výběr vhodného typu zařízení, náklady na studie proveditelnosti, studie vývoje trhu a poptávky, náklady na průzkum dostupných technologií nebo dodavatelů nebo náklady na vyčíslení návratnosti různých variant dané investiční akce.

Chyba č. 4: ESG projekt jako automatický důvod pro aktivaci

Zelený nebo transformační účel nemění pravidla ocenění. Energetický audit, ESG strategie, výpočet uhlíkové stopy nebo školení managementu nelze ve většině případů aktivovat do dlouhodobého majetku.

Chyba č. 5: Zaměňování vývoje a běžné inovace

Ne každý projekt označený jako vývoj vede ke vzniku nehmotného aktiva. Je třeba odlišit výzkumnou fázi, neúspěšné varianty a obecné inovace od vývoje, který vede ke vzniku specifického aktiva. Při posuzování lze podpůrně využít interpretaci NÚR I-40.

Chyba č. 6: Projektové řízení bez vazby na konkrétní investici

Externí projektové řízení může být součástí ocenění, pokud je přímo a průkazně spojeno s pořízením konkrétního majetku. Obecné řízení portfolia projektů, reporting vrcholovému vedení nebo koordinace transformačního programu tuto podmínku nesplňuje.

Například pokud investiční manažer současně řídí výstavbu haly, pořízení ERP a přestěhování skladu. Bez průkazného rozdělení práce nelze jeho roční osobní náklady ve výši 2 mil. Kč rozdělit mezi jednotlivé akce pouhým odhadem.

Chyba č. 7: Neúspěšný projekt ponechaný na účtu nedokončeného majetku

Nedokončené investice musí být pravidelně posuzovány z hlediska správného ocenění a pravděpodobnosti dokončení. Jestliže byl projekt trvale zastaven nebo již nelze očekávat jeho dokončení a budoucí ekonomický užitek, je nutné řešit jeho odpis jako zmařené investice. Důvodem pro odpis může být také nedostatek finančních prostředků.

Představme si situaci, kdy společnost vynaložila 4 mil. Kč na projektovou dokumentaci a průzkumy k výstavbě nové provozovny. Po změně strategie tento projekt opustila, ale částku ponechala na účtu 042. Pouhé obecné tvrzení, že se projekt může někdy obnovit nebo podklady hodit k jiným investičním akcím, není dostatečným důvodem k ponechání nedokončené investice na rozvaze.

Závěr

U řady projektů není jednoduché bez detailnější analýzy rozeznat hranici mezi investiční a provozní činností. Vývojové či stavební projekty obsahují velmi často i náklady organizační, vzdělávací a provozní. Pouhý fakt, že náklad souvisel s projektem, není pro zdůvodnění aktivace do nedokončené investice dostatečný. Je třeba prokázat, s jakým konkrétním budoucím majetkem náklad souvisí, proč byl nutný k jeho pořízení a zda vznikl po okamžiku učinění rozhodnutí o pořízení tohoto aktiva a zároveň před okamžikem, kdy byl majetek připraven k používání.