IFRS 18: Prezentace a zveřejňování provozních nákladů podle druhu nebo funkce

Obecná zásada

Prezentací a zveřejňováním nákladů klasifikovaných v provozní kategorii se zabývají odstavce 78 až 85 IFRS 18. Provozní náklady by měly být klasifikovány a prezentovány způsobem, který poskytuje co nejužitečnější strukturované shrnutí nákladů účetní jednotky. IFRS 18 umožňuje účetním jednotkám klasifikovat provozní náklady podle:

• druhu nákladů,
• funkce nákladů v rámci účetní jednotky nebo
• kombinace obou přístupů (smíšená prezentace).

Každý jednotlivý řádek musí obsahovat náklady agregované pouze na jediném základě, tedy buď podle druhu, nebo podle funkce. Různé řádky téhož výkazu zisků a ztrát však mohou používat různé základy agregace.

Cílem je zajistit, aby uživatelé účetní závěrky obdrželi informace, které nejlépe vysvětlují hlavní faktory ziskovosti účetní jednotky a podporují jejich analýzu budoucí výkonnosti.

Klasifikace podle druhu

Při klasifikaci podle druhu jsou náklady prezentovány podle druhu spotřebovaných ekonomických zdrojů bez ohledu na činnosti, pro které byly tyto zdroje použity.

Typickými příklady jsou:

• spotřeba surovin,
• zaměstnanecké požitky,
• odpisy a amortizace.

Tento přístup poskytuje uživatelům účetní závěrky informace o složkách provozních nákladů a může jim pomoci při odhadování budoucích nákladů.

Pokud jsou částky zahrnuté do těchto kategorií nákladů aktivovány do aktiv namísto toho, aby byly v běžném období uznány jako náklady, IFRS 18 vyžaduje vykázání dodatečného řádku zachycujícího změnu účetní hodnoty dotčených aktiv. Účetní jednotky například mohou být povinny vykázat samostatný řádek se změnou stavu zásob hotových výrobků a nedokončené výroby.

Klasifikace podle funkce

Při klasifikaci podle funkce jsou náklady přiřazovány podle činností, které podporují. V rámci tohoto přístupu se náklady různého druhu sdružují do funkčních kategorií.

Příklady zahrnují:

• náklady na prodej,
• náklady spojené s prodejem,
• správní náklady,
• náklady na výzkum a vývoj.

Řádek nákladů na prodej například zpravidla zahrnuje suroviny, zaměstnanecké požitky, odpisy a další náklady související s výrobou nebo jinými činnostmi vytvářejícími výnosy.

Při klasifikaci nákladů podle funkce může účetní jednotka:

• přiřadit náklady stejného druhu k několika funkcím (například rozdělit náklady na zaměstnance mezi výrobu, prodej a správu) a
• sloučit náklady různého druhu do jednoho řádku klasifikovaného podle funkce.

Účetní jednotky používající prezentaci podle funkce musí:

1. vykázat samostatný řádek nákladů na prodej, pokud taková funkce existuje;
2. uvést kvalitativní popis povahy nákladů zahrnutých v jednotlivých funkčních kategoriích (viz níže).

Jak určit vhodnou klasifikaci

IFRS 18 nepředepisuje jediný přístup pro všechny účetní jednotky. Vedení musí posoudit, která metoda poskytuje nejužitečnější informace.

Je třeba zvážit následující faktory:

1. Hlavní faktory ziskovosti – prezentace by měla uživatelům pomoci pochopit, co je hlavním zdrojem výkonnosti účetní jednotky.
2. Interní výkaznictví pro vedení – účetní jednotky by měly zvážit, jak vedení interně sleduje a analyzuje náklady.
3. Praxe v odvětví – zvyklosti účetního výkaznictví specifické pro dané odvětví mohou naznačit, která prezentace poskytuje nejvíce informací.
4. Spolehlivost alokace – pokud by přiřazení nákladů k funkcím bylo do značné míry sporné, výsledné informace by nemusely věrně zobrazovat činnost účetní jednotky. V takovém případě může být vhodnější klasifikace podle druhu.

Smíšená prezentace

IFRS 18 výslovně umožňuje smíšenou prezentaci, při níž jsou některé náklady klasifikovány podle funkce a jiné podle druhu.

Tento přístup může být vhodný, pokud:

• lze některé náklady spolehlivě přiřadit k funkcím, zatímco jiné nikoli;
• účetní jednotka používá více obchodních modelů s odlišnými potřebami v oblasti výkaznictví nebo
• smíšená prezentace poskytuje nejjasnější pohled na hlavní faktory ziskovosti.

Účetní jednotka může například vykazovat:

• náklady na prodej,
• náklady spojené s prodejem,
• správní náklady

a současně samostatně vykazovat například řádek:

• „zaměstnanecké požitky nezahrnuté v nákladech na prodej“.

V těchto situacích by označení řádků měla jasně uvádět, které náklady jsou zahrnuty a které nikoli.

Nové požadavky na zveřejňování pro účetní jednotky používající prezentaci podle funkce

Jednou z nejvýznamnějších změn, které IFRS 18 přináší, je požadavek zveřejnit dodatečné informace podle druhu vždy, když jsou jakékoli provozní náklady prezentovány podle funkce.

Tyto informace musí být zveřejněny v samostatném komentáři a musí obsahovat celkové částky za:

• odpisy,
• amortizaci,
• zaměstnanecké požitky,
• ztráty ze znehodnocení a jejich zrušení,
• snížení ocenění zásob a zrušení takového snížení.

U každé z těchto kategorií musí účetní jednotka zveřejnit:

• celkovou uznanou částku,
• částku zahrnutou v každém řádku provozních nákladů a
• veškeré částky uznané mimo provozní kategorii.

Požadavek na zveřejnění se použije vždy, když účetní jednotka vykazuje jakýkoli řádek provozních nákladů klasifikovaných podle funkce.

IFRS 18 přitom nestanoví výjimky podle důvodu, proč byla funkční klasifikace použita. Tento požadavek se proto uplatní rovněž tehdy, pokud funkční kategorie nákladů vyplývají ze specifických požadavků účetních standardů IFRS, včetně částek uznaných podle IFRS 9 nebo IFRS 17.

Tento výklad je v souladu se závěry, k nimž Výbor pro interpretace IFRS dospěl při jednáních v březnu 2026.

Praktický příklad prezentace nákladů

Závěr

IFRS 18 ustupuje od pojetí volby mezi klasifikací podle druhu a podle funkce jako pouhého rozhodnutí o účetních pravidlech. Účetní jednotky musí namísto toho určit, která prezentace poskytuje co nejužitečnější strukturované shrnutí jejich provozních nákladů.

Klasifikace podle druhu může poskytovat větší transparentnost ohledně složek nákladů, zatímco klasifikace podle funkce často přináší lepší vhled do výkonnosti účetní jednotky a jejích marží.

Účetní jednotky proto budou muset pečlivě přehodnotit stávající podobu výkazu zisků a ztrát a před přijetím IFRS 18 posoudit, zda jsou zapotřebí dodatečné systémy, procesy a zveřejnění.

Máte-li zájem o poradenské služby v této oblasti, obraťte se na naši expertku na problematiku IFRS Petru Dvořákovou.