Vykázání zisku v účetní závěrce ještě automaticky neznamená, že jej lze vyplatit společníkům nebo akcionářům. Před rozhodnutím o rozdělení zisku a před jeho samotnou výplatou musí společnost ověřit splnění několika zákonných podmínek. V článku shrnujeme čtyři klíčové testy, odpovědnost jednotlivých orgánů společnosti a pravidla pro výplatu záloh na podíl na zisku.
Rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů obchodních korporací upravuje především zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, tedy zákon o obchodních korporacích („ZOK“).
Podíly na zisku se dle § 34 ZOK stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace a lze je rozdělit do konce následujícího účetního období. Řádnou účetní závěrku projednává a schvaluje valná hromada nejpozději do šesti měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období. U společnosti s ručením omezeným vyplývá tato lhůta z § 181 odst. 2 ZOK, u akciové společnosti z § 403 odst. 1 ZOK. Pokud účetní závěrka podléhá povinnému auditu, mělo by ověření auditorem proběhnout před schválením této závěrky.
Má-li být plnění poskytnuto před schválením řádné nebo mimořádné účetní závěrky, pak se jedná o zálohu na podíl na zisku a musí být samostatně splněny podmínky § 35 ZOK, zejména sestavení mezitímní účetní závěrky.
Ochranu akcionářům, věřitelům nebo jiným zainteresovaným osobám před nadměrnou výplatou zdrojů poskytují testy, které jsou v ZOK začleněny v § 34, § 35 a § 40.
Statutární orgán kapitálové společnosti nebo družstva může rozhodnout o výplatě podílů na zisku pouze tehdy, pokud jsou splněny následující zákonné testy:
První tři testy určují, zda a v jaké výši mohou být zisk nebo jiné vlastní zdroje rozděleny. Insolvenční test se uplatní při samotné výplatě a zohledňuje aktuální finanční situaci společnosti.
Test částky k rozdělení (tzv. bilanční test)
Tento bilanční test se aplikuje na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným i na družstva.
Podle § 34 odst. 2 ZOK nesmí částka určená k rozdělení překročit součet:
snížený o povinné příděly do rezervních a jiných fondů.
Rozhodnutí nejvyššího orgánu, které tento limit nerespektuje, nemá právní účinky.
Prakticky lze využít následující vzorec:
Maximální částka k rozdělení = zisk posledního období + výsledky hospodaření minulých let (včetně jiného výsledku hospodaření minulých let) + disponibilní fondy (vybrané ostatní kapitálové fondy) − povinné příděly do fondů
K rozdělení nelze použít takové fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští. Do této kategorie budou patřit např. oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu vykazované v položce A II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Může se jednat rovněž o A.II.1 Ážio nebo fondy se speciálním použitím, jako je sociální fond či rezervní fond.
Obvykle fondy vykazované v těchto položkách slouží pro jiné účely než pro jejich rozdělení akcionářům nebo společníkům – jsou tvořeny např. pro sociální potřeby zaměstnanců či na pokrytí případných ztrát, a proto jejich hodnota nebude zahrnována do bilančního testu v rámci disponibilních fondů.
Test vlastního kapitálu
Podle § 40 odst. 1 ZOK nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk ani jiné vlastní zdroje, pokud je vlastní kapitál vykázaný v řádné nebo mimořádné účetní závěrce nižší než upsaný základní kapitál zvýšený o nerozdělitelné fondy. Stejný zákaz platí, pokud by vlastní kapitál pod tuto hranici klesl v důsledku zamýšleného rozdělení.
Tento test vychází z celkové výše vlastního kapitálu. Do posouzení proto vstupují také jeho záporné složky, například vlastní akcie nebo podíly a záporné oceňovací rozdíly. Společnost tak nemusí test splnit ani tehdy, když za poslední období vykázala zisk a má kladné disponibilní výsledky hospodaření.
Test neodepsaných nákladů na vývoj
Jsou-li v aktivech rozvahy vykázány neodepsané náklady na vývoj, snižuje se podle § 40 odst. 2 ZOK částka k rozdělení o jejich neodepsanou hodnotu. Není-li částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj, společnost zisk ani jiné vlastní zdroje rozdělit nesmí.
V praxi to znamená, že vlastní zdroje k rozdělení, které vyhovují oběma předchozím testům, mohou být rozděleny pouze v hodnotě snížené o hodnotu netto položky B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje popřípadě jiných položek, kde jsou náklady na vývoj vykazovány (např. v automotive a jiných strojírenských oborech lze náklady na vývoj nalézt v rámci položky C.II.3.2. nebo D.2. Komplexní náklady příštích období).
Insolvenční test
Podle § 40 odst. 3 ZOK nesmí obchodní korporace vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, pokud by si tím přivodila úpadek podle zákona č. 182/2006 Sb., tedy insolvenčního zákona. Stejné pravidlo platí také pro výplatu zálohy na podíl na zisku.
Společnost je v úpadku, jestliže je v platební neschopnosti (má více věřitelů a peněžité závazky nejméně 30 dnů po splatnosti, které není schopna plnit) nebo v případě předlužení dle § 3 odst. 4 insolvenčního zákona.
Na rozdíl od předchozích tří testů, které se posuzují k datu poslední účetní závěrky, insolvenční test hodnotí aktuální stav v době výplaty a provádí jej statutární orgán těsně před výplatou. Statutární orgán má povinnost jednat s péčí řádného hospodáře, a proto by měl nejen provést test insolvence, ale zároveň ověřit i správnost výpočtu bilančního testu, testu vlastního kapitálu a testu neodepsaných nákladů na vývoj.
Není-li podíl z důvodu nesplnění insolvenčního testu vyplacen do konce účetního období, právo na jeho výplatu podle § 40 odst. 4 ZOK zaniká. Nevyplacená částka se zaúčtuje ve prospěch účtu, proti kterému byla původně zaúčtována, a není-li to již možné, ve prospěch účtu nerozděleného zisku minulých let.
Zálohu na podíl na zisku lze podle § 35 ZOK vyplatit pouze na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že společnost má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Součet záloh nesmí překročit zákonem stanovený limit a výplatou si společnost nesmí přivodit úpadek.
I zde je tedy třeba provést bilanční test na rozdělení zdrojů, který shodně jako u výplat podílů na zisku požaduje zajistit, že „součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou“. Na příděly zejména do rezervních a sociálních fondů se často zapomíná při stanovení záloh, přitom se v některých případech může jednat o 5 až 10 % předpokládaného čistého zisku za dané období.
Také upozorňujeme na skutečnost, že mezitímní účetní závěrka je definována zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoU), konkrétně v § 6 odst. 4 a musí obsahovat veškeré náležitosti účetní závěrky dle §18 (tj. výkazy včetně přílohy tak, jak je obsahuje řádná účetní závěrka). Zároveň je při její tvorbě nezbytné postupovat při ocenění v souladu s § 25 odst. 3 ZoU, což v praxi znamená aktualizovat odpisy, opravné položky nebo rezervy a natvořit relevantní dohadné položky, včetně odhadu splatné daně, a také provést přecenění na reálnou hodnotu, pokud je to zákonem vyžadováno (např. u derivátů). Pro rozhodnutí o výplatě záloh na zisku tak nelze použít manažerské reporty či předvahu.
Zálohy na podíl na zisku jsou účtovány již na základě rozhodnutí o jejich přiznání. Tomu odpovídá i postup účtování popsaný ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. a ČÚS č. 018, kdy se na straně vyplácející společnosti použije záporná položka vlastního kapitálu nazvaná „A. VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku“ proti závazku vůči společníkům vedeným v účtové skupině 36. Tento závazek je vypořádán v okamžiku výplaty zálohy. Vyplacená záloha na podíl na zisku snižuje hodnotu vlastního kapitálu.
Pokud z řádné nebo mimořádné účetní závěrky vyplyne, že konečný podíl na zisku nedosahuje výše vyplacené zálohy, je příjemce povinen rozdíl vrátit do tří měsíců ode dne, kdy byla nebo měla být účetní závěrka schválena. Společnost v takovém případě vykáže pohledávku za příjemcem zálohy.
Jiná situace nastává, pokud byl vyplacen podíl na zisku nebo na jiných vlastních zdrojích, přestože nebyly splněny zákonné podmínky pro jeho rozdělení nebo výplatu. ZOK stanoví, že rozhodnutí nejvyššího orgánu odporující zákonným limitům rozdělení nemá právní účinky a statutární orgán nesmí plnění v rozporu se zákonem vyplatit. Členové statutárního orgánu, kteří s takovou výplatou souhlasili, mohou nést odpovědnost za porušení péče řádného hospodáře.
Právní a účetní důsledky již uskutečněné výplaty je třeba posoudit podle konkrétních okolností, zejména podle porušeného zákonného omezení, postavení příjemce a možnosti požadovat vrácení plnění. Taková situace proto nemusí být ve všech případech automaticky řešena shodně jako vrácení přeplatku na záloze. Účetní zachycení případné opravy musí vycházet z právního posouzení nároku společnosti.
Rozdělování zisku představuje jednu z nejvýznamnějších oblastí rozhodování obchodních korporací a vyžaduje pečlivé posouzení nejen ekonomických, ale i právních souvislostí. Ačkoli může být disponibilní zisk na první pohled dostatečný, samotné účetní vykázání zisku ještě automaticky neznamená možnost jeho výplaty vlastníkům. Klíčovou roli hraje splnění všech zákonných omezení, zejména bilančního testu, testu vlastního kapitálu a insolvenčního testu.
Jednotlivé testy je vhodné nejen vypočítat, ale také řádně zdokumentovat. Dokumentace by měla zachycovat použité údaje z účetní závěrky, posouzení rozdělitelných a nerozdělitelných fondů, aktuální finanční situaci společnosti a závěr statutárního orgánu. Správně nastavený proces rozdělení zisku pomáhá předcházet rizikům spojeným s neoprávněnou výplatou podílů na zisku, která může vést nejen k povinnosti vrácení vyplacených částek, ale také k odpovědnosti členů statutárních orgánů.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
