Účetnictví 

Jak na účtování vratných obalů

K sepsání tohoto článku nás inspiroval zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu z dubna 2022, který se týkal účtování vratných obalů a změny účetní metody.

Co jsou vratné obaly

Vratné obaly jsou obaly určené pro opakované použití ke stejnému účelu. Jsou považovány za ekologicky šetrné a ekonomicky výhodné. Jde zejména o nápojové lahve, pivní a jiné sudy, přepravky, palety, kontejnery, cívky na kabely a další.

Možné přístupy k účtování vratných obalů

Účetní předpisy obecně umožňují, aby byly obaly účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zásoby. Jmenovitě dle § 9 odst. 1 písm. e) vyhlášky č. 500/2002 Sb. položka „C. I. 1 Materiál“ obsahuje obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží. Povinností účetní jednotky je zvolit takový způsob účtování, aby účetní závěrka podávala co nejvěrnější a poctivý obraz skutečnosti.

Účtování vratných obalů jako dlouhodobého majetku

Podle § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky položka rozvahy „B. II. 2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ obsahuje hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Účetní jednotky jsou pak povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání, přičemž majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (§ 28 odst. 6 ZoÚ). V nákladech je tak zachyceno průběžné opotřebení a snížení hodnoty vratných obalů v průběhu jejich životnosti.

Vratné obaly evidované na účtu 022 – Dlouhodobý majetek jsou při prodeji do trhu evidovány na účtech záloh a uváděny do oběhu v tzv. uzavřeném systému opakovaně použitelných obalů, který se vyznačuje tím, že nedochází k převodu vlastnictví vratného obalu spolu se zbožím. Jinými slovy opakovaně použitelný obal je trvale ve vlastnictví dodavatele, který ho opakovaně uvádí na trh.

Výhodou tohoto systému je, že v účetnictví Společnosti je zachycen reálný právní závazek účetní jednotky přijmout vrácené obaly a vrátit s nimi související přijatou zálohu zákazníkovi nebo odběrateli.

Účtování vratných obalů jako zásoby

Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce rozvahy „B. II. 2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách a vykazuje je buď v položce „C. I. 1. Materiál“, nebo „C. I. 3.2. Zboží“ (§ 9 a § 49 vyhlášky a Český účetní standard č. 015 – Zásoby).

Tento způsob účtování se používá v tzv. otevřeném systému opakovaně použitelných obalů, který se vyznačuje převodem vlastnictví vratného obalu spolu se zbožím na odběratele.

Pro tento systém je příznačné, že účetní jednotka vratné obaly pohybující se na trhu nevlastní a ekonomicky je nekontroluje. Odběratel má tedy právo, nikoliv však povinnost vratný obal účetní jednotce vrátit. O prodeji (vrácení) vratných obalů se účtuje výsledkově (na účty 542, 642), současně se zaúčtováním úbytku vratných obalů ze skladu či obalů vrácených z trhu ve výši vratné zálohy na účet 112. Cenová odchylka (rozdíl mezi skutečnou cenou vratného obalu a jeho hodnotou bez DPH) se účtuje do nákladů či jako snížení nákladů již při pořízení obalu, aniž by tento byl uveden do oběhu.

Při tomto způsobu účtování vratných obalů dochází k nadhodnocování nákladů a výnosů z důvodu „opakovaných nákupů a prodejů“ zásob. Další nevýhodou je, že účetní jednotka neúčtuje o svém závazku přijmout vrácené obaly.

Krátké shrnutí soudního sporu

Společnost Plzeňský Prazdroj, a. s., (dále jen Společnost) změnila metodu účtování o POSM (Point of Sales Materials – reklamní předměty umístěné přímo v místě prodeje) a vratných lahvích. Společnost do 31. 3. 2014 evidovala vratné lahve jako zásoby a účtovala o prodeji (vrácení/nákupu) vratných lahví výsledkově (na účty 542, 642), přičemž současně zaúčtovala úbytek lahví ze skladu či lahve vrácené z trhu ve výši vratné zálohy.

Aniž by došlo ke změně smluvních (obchodních) podmínek v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, změnila Společnost od 1. 4. 2014 způsob účtování o vratných lahvích, které nově neeviduje na účtu zásob, ale na účtu dlouhodobého majetku. O této změně pak účtovala jako o změně účetní metody, která se promítá retrospektivně. Do daňově uznatelných nákladů daného roku tak zahrnula i část výdajů (nákladů) vynaložených na pořízení marketingových předmětů a lahví, které by jinak postupně uplatňovala v nákladech minulých zdaňovacích období, pokud by o marketingových předmětech a lahvích od počátku účtovala jako o dlouhodobém hmotném majetku.

S tímto postupem nesouhlasil Specializovaný finanční úřad, který v listopadu 2016 vyměřil platebním výměrem Společnosti daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2014 do 31. 3. 2015, protože z jeho pohledu situace podmínky změny účetní metody nenaplňovala. Společnost se odvolala, ale neúspěšně. Následně podala žalobu ke Krajskému soudu v Plzni, který žalobu zamítl a postavil se na stranu správce daně. Společnost pak podala kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který v dubnu 2022 rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Na konečný verdikt si tedy budeme muset ještě počkat.

Nicméně rozsudek je zajímavý v tom, že se zabývá samotnou definicí změny účetní metody a jejím dopadem do základu daně poplatníka. Změnou metody se podle Nejvyššího správního soudu rozumí situace, kdy účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody tak dle soudu nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu, účetní jednotka pouze v důsledku změny vlastní metodiky zachycuje totožnou ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně metody lze přistoupit pouze v případě, kdy dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky. Tato argumentace Nejvyššího správního soudu je v souladu s interpretací Národní účetní rady I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách.

Vzhledem k tomu, že se Nejvyšší správní soud domnívá, že krajský soud k případu touto optikou nepřistupoval a především nezhodnotil, zda došlo, či nedošlo u společnosti ke změně ekonomické reality, spor nerozsoudil. My však budeme vývoj tohoto soudního sporu sledovat a budeme vás nadále informovat, protože změna účetní metody je základním prvkem účetnictví, a je tedy třeba ji posuzovat správně, a to i proto, že může mít významné dopady do základu daně.

Zdroje:   Rozsudek krajského soudu, Rozsudek Nejvyššího správního soudu
České účetnictví

Nadcházející akce

Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.

    Zobrazit vícearrow-right