První kryptoměna – bitcoin – vznikla v roce 2008 za účelem usnadnění převodů peer-to-peer za pomoci technologie blockchainu. Podle využití kryptografie ke kontrolování toho, jak se vytváří a řídí, se jí začalo říkat kryptoměna.

Dnes existuje více než 1 400 „kryptoměn“ (někdy také označovaných jako „digitální měny“), např. Bitcoin, Ethereum, Litecoin, Bitcoin Cash a Ripple. Kryptoměny mají následující společné vlastnosti:

• Vytvářejí se za pomoci kryptografie a často s omezením maximálního počtu „mincí“, které řešením komplexních algoritmů mohou vzniknout (např. nemůže existovat více než 21 mil. bitcoinů).
• Jsou decentralizované a jejich používání neřídí žádná samostatná instituce (vládní ani jiná).
• Přestože se hodnoty kryptoměny mohou někdy uvádět v určité měně, „mince“ v jedné zemi je neodlišitelná od „mince“ v jiné zemi.
• Jejich hodnota závisí pouze na zákonech nabídky a poptávky.
• Kryptoměny lze získat „těžbou“ (využíváním výpočetní síly k řešení příslušných algoritmů) nebo nákupem na bázi peer-to-peer, a pokud s tím obě strany souhlasí, mohou být vyměněny za zboží a služby.

Existence kryptoměn a jejich vzrůstající využívání  vede k otázkám ohledně dopadů na finanční výkaznictví osob, které kryptoměny získávají, drží, „těží“, obchodují s nimi či je používají k platbám za zboží a služby.

Držení kryptoměn

Držením kryptoměn se Mezinárodní rada pro účetní standardy (IASB) a Výbor pro interpretace IFRS zabývají od roku 2018. V listopadu 2018 se rada IASB rozhodla nevydávat samostatný standard o kryptoměnách a požádat Výbor pro interpretace IFRS o vydání předběžného rozhodnutí, které by vysvětlovalo, jak se standardy IFRS vztahují na držení kryptoměn.

Toto předběžné rozhodnutí Výbor pro interpretace IFRS (dále jen „Výbor“) vydal na svém jednání v březnu 2019. Výbor upozornil, že existuje celá řada kryptoaktiv. Pro účely diskuse se Výbor zabýval pouze jednou podkategorií kryptoaktiv – kryptoměnami, které mají následující vlastnosti:

• Kryptoměna je digitální nebo virtuální měna, která je evidovaná technologií distribuované účetní knihy a k zabezpečení používá kryptografii.
• Kryptoměnu nevydává orgán žádné jurisdikce nebo jiná osoba.
• Držením kryptoměny nevzniká smlouva mezi držitelem a jinou osobou.

Povaha kryptoměny

Podle Výboru kryptoměny splňují definici nehmotných aktiv dle IAS 38 Nehmotná aktiva, jelikož obvykle:

• je možné je oddělit od společnosti a prodat,
• jsou nepeněžní položkou (protože nezahrnují právo získat pevně dané jednotky měny),
• nemají fyzickou podstatu.

Podle IAS 38 by se kryptoměny měly při prvotním zaúčtování vykazovat v pořizovacích nákladech a následně oceňovat pomocí modelu oceňování pořizovacími náklady nebo modelu přeceňování.

Pokud společnost používá nákladový model, oceňuje nehmotná aktiva pořizovacími náklady po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty.

Jaký standard IFRS se vztahuje na držení kryptoměn?

Výbor dospěl k závěru, že držení kryptoměny není finančním aktivem. Důvodem je fakt, že kryptoměna není peněžním prostředkem (protože k transakcím je nyní používá jen zanedbatelné množství podniků). Není ani kapitálovým nástrojem jiného subjektu. Nezakládá držiteli smluvní nárok a nepředstavuje smlouvu, která bude nebo může být vyrovnána vlastními kapitálovými nástroji držitele.

Výbor dospěl k závěru, že v případech, kdy společnost drží kryptoměny za účelem prodeje v rámci běžné činnosti (tj. je obchodníkem s kryptoměnami), by toto držení mohlo spadat pod IAS 2 Zásoby. Pokud je společnost makléřem a obchodníkem (tj. obchodní platformou nebo burzou) s kryptoměnami, může zásoby oceňovat reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej. Pokud společnost není makléřem a obchodníkem, držené kryptoměny budou oceňovány pořizovacími náklady nebo čistou realizovatelnou hodnotou podle toho, která je nižší.

Pokud IAS 2 Zásoby není relevantní, účetní jednotka na držení kryptoměn aplikuje IAS 38 Nehmotná aktiva.

Vykazování držení kryptoměn

Podle Výboru by společnost měla držení kryptoměn vykazovat a oceňovat v souladu s požadavky na prezentaci a zveřejnění standardu, který používá (tedy IAS 38 nebo IAS 2). Dále bude společnost pravděpodobně muset zveřejňovat informace týkající se významných událostí neupravujících účetní závěrku (událostí, které nastaly po datu účetní závěrky a které naznačují podmínky po konci účetního období). Společnost, která drží kryptoměny, může být například nucena zvážit, zda mají změny reálné hodnoty držených kryptoměn po konci účetního období takový význam, že by jejich nezveřejnění mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která činí investoři na základě účetní závěrky.

Účtování o ostatních kryptoaktivech

Rada IASB ani Výbor pro interpretace IFRS se nezabývaly účtováním o ostatních typech kryptoaktiv, jako například těch, která se vydávají prostřednictvím prvotní nabídky mincí (tzv. ICO).

Společnosti, které získávají kapitál prostřednictvím ICO, obvykle poskytují držitelům (držitelům mincí) přísliby. Účetní zachycení držitelů těchto mincí bude obvykle záviset na závazcích, které společnosti vydáním kryptoaktiva vznikají. Podle povahy závazků pak mohou být vykazovány v rámci vlastního kapitálu, závazků nebo výnosů.

Celý text předběžného rozhodnutí Výboru pro interpretace IFRS je k dispozici zde.

„Těžba“ kryptoměn

Rada IASB ani Výbor pro interpretace IFRS se nezabývaly tím, jak by o své činnosti měla účtovat osoba, která kryptoměny „těží“. Následující text vychází z doporučení společnosti Deloitte uvedeného v publikaci iGAAP 2018.

V rámci technologie blockchainu, na které jsou kryptoměny založené, „těžaři“ vytvářejí nové bloky, které se k blockchainu přidávají metodou „proof-of-work“. Těžaři využívají „hrubou“ výpočetní sílu (obrovské množství opakujících se výpočtů na bázi pokusu a omylu) k hledání řešení vymezeného algoritmu v podobě jedinečného identifikátoru, který splňuje parametry stanovené v protokolu, na němž kryptoměna stojí.

Když je řešení nalezeno, tento nový „blok“ se přidá k blockchainu a těžař ho pak může použít k zaznamenání dalšího souboru kryptoměnových transakcí, které čekají na zpracování. Na oplátku těžař získá:

• odměnu ve formě určitého počtu nově „vytěžených“ jednotek kryptoměny za identifikaci nového bloku a
• případné poplatky za transakci (také ve formě kryptoměn), které účastníci kryptoměnových transakcí zaplatili za zpracování a potvrzení svých transakcí.

Nikdo není nucen se těžební činnosti účastnit nebo ji dokončit (těžař může svou činnost kdykoli ukončit) a za poskytování nových jednotek kryptoměny úspěšnému těžaři není zodpovědná žádná jedna konkrétní osoba. Nárok na odměnu je stanoven protokolem.

Transakční poplatek je schválen účastníky transakce, často prostřednictvím závazného procesu založeného na poptávce po prostoru v bloku.

Výnosy

Výnosy by se měly vykazovat v reálné hodnotě obdržených kryptoměn v okamžiku, kdy jsou získány, a to jak za identifikaci nového bloku, tak v souvislosti s transakčními poplatky.

Co se týče „odměny“ za identifikaci nového bloku, těžař neuzavírá s žádnou konkrétní osobou smlouvu týkající se vyhledávání úspěšného generování platného identifikátoru (přesněji řečeno jsou všichni účastníci blockchainu vázáni stejným protokolem). Není tedy splněna definice zákazníka podle dodatku A k IFRS 15 („strana, která uzavřela s účetní jednotkou smlouvu za účelem získání zboží nebo služeb, které jsou výstupem běžné činnosti účetní jednotky, výměnou za protihodnotu“). IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky se tedy na tento aspekt činnosti těžaře kryptoměn nevztahuje.

Těžař však generováním nového bloku přesto získává aktivum (ve formě kryptoměn). Výnosy (definované standardy IFRS jako zvýšení ekonomických užitků formou nabytí aktiv) budou tedy vykázány, pokud je možné je spolehlivě ocenit. Je třeba je prezentovat jako výnosy (ovšem ne jako výnosy ze smluv se zákazníky).

Naproti tomu transakční poplatek se získává od stran účastnících se zaznamenané transakce, které se řídí vzájemnou a závaznou dohodou, že těžař, který vyřeší další blok jako první, bude mít bezpodmínečný nárok na transakční poplatek za danou transakci. Tyto strany jsou zákazníky těžaře a vykázání výnosů souvisejících s transakčním poplatkem tedy podléhá požadavkům IFRS 15.

V obou případech se protihodnota získává ve formě kryptoměn, nikoliv peněžních prostředků, a proto by se dle požadavků odst. 66 IFRS 15 (nebo analogicky k těmto požadavkům v případě „odměny“ za identifikaci) měly výnosy oceňovat reálnou hodnotou získaných kryptoměn.

Jak je uvedeno výše, získané kryptoměny by pak měly být klasifikovány jako nehmotné aktivum podle IAS 38 nebo, pokud jsou drženy za účelem prodeje v rámci běžné činnosti, jako zásoby dle IAS 2.

Náklady

Náklady vynaložené těžaři, které mohou být významné, se nemohou týkat konkrétní transakce, za niž těžař získá protihodnotu (tzn. nesplňují kritéria pro vykazování aktiv a jsou tedy účtovány do nákladů v okamžiku vzniku).

Hmotný dlouhodobý majetek využívaný k těžbě se odepisuje po dobu životnosti v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.

Platba za zboží a služby

Účetní jednotka může kryptoměnami platit za zboží a služby. Některé společnosti také nabízejí zaměstnancům, že jim budou v kryptoměně vyplácet mzdy.

Z obecného hlediska je tyto nepeněžní transakce třeba vykazovat v reálné hodnotě. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení například uvádí, že pokud jsou budovy a zařízení získány výměnou za nepeněžní aktivum, pořizovací náklady dané budovy nebo zařízení se oceňují reálnou hodnou. Standard může určit, zda má účetní jednotka zohledňovat reálnou hodnotu pořizované věci, např. budovy nebo zařízení, nebo reálnou hodnotu zaplacené protihodnoty (což je v tomto případě kryptoměna), např. v případě odměny zaměstnancům.

Další informace o účtování o kryptoměnách podle IFRS najdete také v publikaci společnosti Deloitte Thinking Allowed — Cryptocurrency: Financial reporting implications (Přemýšlení povoleno – Kryptoměna: Dopady na finanční výkaznictví).

Účtování o kryptoměnách dle české účetní legislativy

Pro úplnost připomínáme, že k problematice kryptoměn bylo vydáno v květnu 2018 Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn.

Dle tohoto stanoviska bez ohledu na odlišné motivy držení a použití digitálních měn Ministerstvo financí doporučuje jednotné účtování a vykazování digitálních měn všemi uživateli, a to jako zásob „svého druhu“.

Více informací k účtování kryptoměn dle české účetní legislativy naleznete v našich Účetních novinkách z července 2018.

Zdroje: www.iasplus.com

Aktualizace IFRIC březen 2019

Aktualizace pro investory duben 2019

iGAAP 2018

Článek je součástí zpravodaje dReport – květen 2019, Účetní novinky.