Účetnictví 

Kurzové rozdíly v roční účetní závěrce

Blíží se konec roku a s ním i účetní závěrka pro ty společnosti, které mají účetní období shodné s kalendářním rokem. Účetní závěrka zahrnuje celou řadu prací a postupů, tzv. uzávěrkové operace, mezi nimiž hraje důležitou roli i správné ocenění majetku a závazků ke konci rozvahového dne. Součástí správného ocenění majetku a závazků vedených v cizí měně je i jejich přecenění k rozvahovému dni. Pojďme si zrekapitulovat základní postupy a připomenout si některá úskalí přeceňování.

Zákon o účetnictví stanoví, že majetek uvedený v §4 odst. 12 zákona o účetnictví je třeba přepočítat kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou (dále jen ČNB). Účetní jednotky mají povinnost vypočítat „nerealizované kurzové rozdíly“ a zohlednit je v hodnotě majetku a závazků vedených v cizí měně.

Co přeceňujeme a jak to účtujeme

Připomeňme si, že mezi majetek, který je třeba přepočítat, patří – kromě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a samotných cizích měn – také opravné položky, rezervy a technické rezervy, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Právě na rezervy a opravné položky se dále zaměříme v dalších odstavcích dnešního příspěvku. Zejména přístupy k přeceňování opravných položek vzbuzují v praxi emoce a existují k němu různé odborné názory, jak naznačíme v příkladu níže.

Nerealizované kurzové rozdíly se při uzavírání účetních knih obvykle účtují do finančních nákladů nebo výnosů, často na účty 563 nebo 663 – tento způsob se týká pohledávek, závazků, cenin, valutové pokladny nebo devizových účtů.

Přecenění majetkových účastí, tj. podílů v podnicích s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, se zachytí na účtech vlastního kapitálu v účtové skupině 41, často prostřednictvím účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Nejedná se o černobílý postup, k metodice přeceňování existují v praxi také různé odborné názory. Tomuto tématu se budeme věnovat v některém z příštích článků.

Dluhové cenné papíry, tj. dluhopisy držené do splatnosti, se přecení kurzem ČNB k rozvahovému dni prostřednictvím účtů finančních nákladů a finančních výnosů v účtových třídách 56 a 66.

Kurzové rozdíly, které se týkají cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a majetkových účastí oceňovaných ekvivalencí, jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalenčního ocenění. Změna reálné hodnoty realizovatelných cenných papírů se účtuje prostřednictví účtů vlastního kapitálu v účtové skupině 41. Změny reálné hodnoty majetkových nebo dluhových majetkových cenných papírů určených k obchodování se zaúčtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Přecenění opravných položek a rezerv

Opravné položky a rezervy vytvořené k majetku nebo závazkům vedeným podle §4 zákona o účetnictví v Kč i v cizí měně je třeba účtovat ve stejné cizí měně ke dni uskutečnění účetního případu a dále je nutné je přepočítat kurzem ČNB k rozvahovému dni.

Je třeba se rozhodnout, jak budeme o kurzovém rozdílu u přecenění opravných položek k rozvahovému dni účtovat.

Ministerstvo financí podle závěru z dnes již historického Koordinačního výboru z roku 2005 zastává názor, že tento kurzový rozdíl je součástí hodnoty opravné položky, a tudíž by se přecenění mělo účtovat na účtech účtové třídy 55 (např. na účty 558 a 559).

Často se ale setkáváme s tím, že kurzový rozdíl vzniklý přeceněním opravné položky k rozvahovému dni účtují účetní jednotky na účty finančních nákladů a výnosů (např. na 563 a 663). Při tomto postupu čelí účetní jednotka riziku, že zahrne do daňově účinných nákladů i nerealizované kurzové rozdíly k těm opravným položkám, které nejsou vytvořeny podle zvláštního předpisu, a tudíž samy o sobě daňově účinné nejsou. Pojďme si ukázat klíčové souvislosti na konkrétním příkladu.

Příklad

Účetní jednotka zaúčtovala v lednu roku 20×1 pohledávku za prodej zboží ve výši 1 000 EUR kurzem 26 Kč/EUR. Pohledávka nebyla do konce účetního období uhrazena. Protože společnost díky znalosti situace na trhu získala pochybnost o její vymahatelnosti, rozhodla se v listopadu 20×1 vytvořit 100% opravnou položku k této pohledávce, a to i přes aktivní kroky k jejímu vymáhání.

K rozvahovému dni (konec roku 20×1) byl kurz 25 Kč/EUR.

V červnu roku 20×2 byla pohledávka uhrazena, kurz 24 Kč/EUR.

Pro zjednodušení ignorujeme DPH.

Jak bude o těchto operacích účtováno a v jakých částkách?

Na výše uvedených variantách vidíme praktické souvislosti, výhody a nevýhody:

  • pracnost a náročnost evidence jednotlivých opravných položek k pohledávkám pro daňové účely;
  • v realitě nejde o opravnou položku a úhradu mezi 2 obdobími, ale mnohdy o dlouhou historii celého seznamu pohledávek při různě kolísajících kurzech, dílčích úhradách;
  • dále půjde o náročnost na evidenci a monitoring pohledávek z tržeb, resp. jiných druhů pohledávek (např. mezi spřízněnými osobami);
  • samostatně evidovaný kurzový rozdíl k opravné položce může být snadněji opomenut při sestavování cash flow jako úprava o nepeněžní operace;
  • je náročné (nikoliv nemožné) uhlídat správnou alokaci kurzového rozdílu při vykázání opravné položky, její aktualizaci a následném rozpouštění/zúčtování;
  • účetnictví má inherentní kontrolní mechanismus mezi rozvahovým účtem 391 a výsledkovým účtem 55x, který ve variantě B nelze využít.

V praxi neexistuje zcela jasný závěr o tom, který postup je správný, vidíme argumenty pro i proti u obou variant.

  • Kterou z uvedených variant používáte?
  • Máte přístup popsán ve vnitřní směrnici?
  • Máte softwarovou podporu pro zvolený přístup aktualizace včetně přeceňování opravných položek?
  • Zveřejňujete vámi zvolený postup v příloze účetní závěrky, pokud je dopad významný?

Přecenění časového rozlišení a dohadných položek

Nesmíme zapomenout ani na přepočet přechodných účtů aktivních a pasivních. Podle interpretace Národní účetní rady I-37 „Časové rozlišování a cizí měna“ je třeba k rozvahovému dni přepočítat všechny přechodné účty, které jsou ze své podstaty pohledávkou nebo závazkem. Znamená to, že je třeba přeceňovat k rozvahovému dni účty vykazované v položce Příjmy příštího období nebo Dohadné účty aktivní a účty vykazované v položce Výdaje příštího období nebo Dohadné účty pasivní. Naopak přeceňování účtů v položkách Náklady příštích období (obvykle i včetně komplexních) nebo Výnosy příštích období by nebylo správné, protože peněžní toky již proběhly a tyto položky již žádnému kurzovému riziku nejsou vystaveny. Rezervy jakožto nástroj časového rozlišení v širším pojetí představují položku, která do budoucna povede k výdeji peněz, tj. podléhá kurzovému riziku, a proto by se měla přeceňovat rozvahovým kurzem, pokud vypořádání této rezervy bude z povahy případu v cizí měně.

Průběžné přeceňování v průběhu účetního období

V rámci uzávěrkových operací je potřeba pohlídat, aby kurzové přecenění dávalo smysl a nevedlo k neopodstatněnému nadhodnocení obratů nákladových a výnosových účtů. Typicky se může stát, že přeceňování v průběhu roku na měsíční bázi bez rušení předchozího přecenění nadhodnotí obraty. V extrémním případě, tedy pokud je meziroční změna závěrkových kurzů nulová a kurz půl roku rostl a druhého půl roku klesal, by přeceňovaná položka neměla vést k žádným obratům účtů kurzových rozdílů. V praxi je tato nepřesnost často dána nastavením účetního softwaru.

Téma není radno podceňovat, vždyť například účty kurzových zisků se počítají do obratu pro potřeby kategorizace účetních jednotek…

Problematika kurzových rozdílů má mnoho úskalí. Doporučujeme věnovat uzávěrkovým procesům přecenění patřičnou pozornost, upravit konkrétní postup ve vnitřních směrnicích a minimalizovat riziko budoucích problémů vzniklých z nesprávného postupu přecenění majetku a závazků včetně rizika daňového postihu.

Roční účetní závěrka České účetnictví dReport zpravodaj