Názor na to, do jakého období a jak mají být zachyceny náklady na nevyčerpanou dovolenou, se v čase měnily. Nejprve se neúčtovalo vůbec, potom prostřednictvím dohadných položek a nakonec s použitím rezerv. Protože dodnes řada účetních jednotek váhá, jak při účtování nevyčerpané dovolené postupovat, pojďme si připomenout původ pochybností a následně odpovědět na tuto otázku.
Jak správně vykládat pojem „věcná a časová souvislost“? Podle stávajícího nepojmenovaného tzv. akruálního principu účtování účtují účetní jednotky podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“). Není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami, přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
Při rozhodování o typu „časového rozlišení“ používáme zjednodušená pravidla:
- Známá částka, známé období – náklady příštího období, výnosy příštího období (výdaje a příjmy příštích období)
- Známé období, neznámá přesná částka – dohadné položky aktivní, resp. pasivní
- Neznámé období a/nebo neznámá přesná částka, jiná nejistota/jiné riziko – rezervy
Mnozí z nás ještě pamatují dobu, kdy Zákoník práce neumožňoval přesunout nárok na dovolenou do dalších let. Zaměstnanci byli nuceni čerpat dovolenou nejpozději do konce následujícího roku, jinak jim nárok na dovolenou zanikl. Pokud provozní nebo jiné podmínky zaměstnavatele nebo zaměstnance nedovolily dovolenou v následujícím roce vyčerpat, nárok byl zaměstnavatelem proplácen.
Výše popsaná situace v praxi znamenala, že dovolená čerpaná zaměstnancem za stávající rok byla běžně vykázána přímo ve mzdových nákladech a nevybraný nárok (který musel být vyčerpán nebo proplacen nejpozději následující rok) byl účtován jako dohadná položka pasivní. Nárok na náhradu za nevyčerpanou dovolenou tak byl zaúčtován v účetním období, kdy tento nárok skutečně vznikl, čímž byla dodržena zásada věcného a časového rozlišování nákladů a výnosů, tj. náklady a výnosy byly vykázány v období, kdy vznikly, nikoli v období, kdy byly zaplaceny. Nárok na dovolenou se vztahuje k období kalendářního roku a vyplývá ze zákona, tj. je nárokový.
Takové účtování bylo v souladu s obsahovým vymezením dohadných položek pasivních ve Vyhlášce, podle které tyto položky obsahují částky závazků stanovené například podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Účtování prostřednictvím dohadných položek výslovně upravuje i Český účetní standard č. 017 Zúčtovací vztahy v odstavci 3.11.7.: Na příslušných účtech v položkách „Dohadné účty pasivní“ se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu a bude-li proplacena v příštím účetním období. V období do novely zákoníku práce sem „spadly“ veškeré nároky na nevyčerpanou dovolenou jak „pokračujících“ zaměstnanců, tak těch, u kterých k rozvahovému dni bylo známo, že skončí pracovní poměr výpovědí, dohodou, odchodem do důchodu nebo jim bude proplacena z důvodů odchodu na mateřskou apod. Obě dvě kategorie zaměstnanců měly k rozvahovému dni nárok na „kompenzaci“ za nevybranou dovolenou, ať již formou čerpání dovolené v dalším účetním období, nebo finančním plněním.
Novela Zákoníku práce znamenala principiální změnu v otázce práva zaměstnance na dovolenou. Jak je popsáno v úvodu, Zákoník práce stanovil od 1. 1. 2016, že právo zaměstnance na dovolenou nezaniká.
Účetní předpisy na tuto změnu bezprostředně nijak nereagovaly, resp. začaly být interpretovány tak, aby byly aplikovatelné na novou situaci. Generální finanční ředitelství (GFŘ) publikovalo vyjádření, podle kterého neměla novela Zákoníku práce dopady na účetnictví ani na zákon o daních z příjmů.
Podle názoru GFŘ má být náhrada mzdy za dovolenou účtována do nákladů zaměstnavatele až v roce, ve kterém bude dovolená (za běžné nebo předcházející období) čerpána, tedy kdy vznikne zaměstnanci právo na výplatu náhrady mzdy za čerpanou dovolenou.
Nárok na náhradu mzdy za dovolenou vzniklou v daném roce, avšak v tomto roce nevyčerpanou, potom podle GFŘ nelze účtovat do nákladů prostřednictvím daňově účinné pasivní dohadné položky, ale je vhodné využít institutu rezervy, která se vylučuje ze základu daně.
Jedinou výjimkou, kdy bude o náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou účtováno formou dohadné položky, je případ, kdy zaměstnanci vznikne nárok na náhradu mzdy za nevyčerpanou dovolenou, která bude proplacena v následujícím účetním období. Podle platného znění Zákoníku práce vzniká zaměstnanci takový nárok pouze v případě skončení pracovního poměru, pokud nebyla vyčerpána dovolená, na kterou má zaměstnance nárok, tj. při skončení pracovního poměru dohodou, výpovědí, odchodem do důchodu, na mateřskou apod.
V okamžiku publikace vyjádření však byly rezervy definovány a jejich obsah taxativně stanoven v §26 Zákona o účetnictví: „Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.“ Taxativní výčet rezerv, ve kterém rezerva na nevyčerpanou dovolenou chyběla, vedl část odborné veřejnosti k nesprávnému názoru, že tvorba takové rezervy by byla v rozporu s tímto ustanovením Zákona o účetnictví.
Vzhledem k daňové neúčinnosti rezervy mnohé účetní jednotky (daňoví poplatníci) váhaly s účtováním závazku tímto způsobem.
Dodejme, že vyjádření GFŘ podporovalo znění odstavce 3.11.7. Českého účetního standardu č. 017 Zúčtovací vztahy: Na příslušných účtech v položkách „Dohadné účty pasívní“ se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu, bude-li proplacena v příštím účetním období, byť byl původně koncipován pro jinou právní situaci (zanikající právo zaměstnance na dovolenou).
Připomeňme na tomto místě účetní fundament platný pro českou účetní závěrku i reporting dle zahraničních účetních standardů, např. IFRS nebo US GAAP: nárok na dovolenou vzniká ze zákona a souvisí s účetním obdobím, tj. není pochyb o zachycení nevyčerpané dovolené jako závazku souvisejícího s účetním obdobím, ať již formou dohadné položky, nebo rezervy – jinými slovy, pokud zaměstnanec nevyčerpal dovolenou v běžném období a nárok nepropadá, pak se jedná o závazek, který je v dalším období čerpán nebo finančně kompenzován.
Nejpalčivější problém používání účtu rezerv pro zachycení nároku na nevyčerpanou dovolenou – taxativní vymezení rezerv – byl odstraněn novelou Zákona o účetnictví účinnou k 1. 1. 2016. Text odst. 3 § 26 byl změněn. Namísto dřívějšího taxativního výčtu bylo nově v §26 Zákona o účetnictví stanoveno, že rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.
Definice dohadných položek pasivních ve Vyhlášce i znění odstavce 3.11.7 Českého účetního standardu č. 017 zůstaly beze změny.
Odpověď na otázku, jakým způsobem mají být zachyceny náhrady na nevyčerpanou dovolenou, byla podle převažující většiny odborné veřejnosti po novele §26 Zákona o účetnictví nalezena.
Účetní jednotky by měly vždy nejpozději k rozvahovému dni zjistit existenci nároku zaměstnanců na dovolenou a vyčíslit jeho hodnotu. Pokud je výsledná hodnota nevýznamná (např. startupy s malým počtem zaměstnanců, malé účetní jednotky, tradiční závody s povinně vybíranou celozávodní dovolenou, podnikání s vlivem sezónního čerpání dovolené před koncem účetního období apod.), může být uvažováno o nevykázání tohoto závazku. V ostatních případech je třeba závazek z nároku na nevyčerpanou dovolenou bezpochyby vykázat.
Nárok zaměstnanců na nevyčerpanou dovolenou, u kterého je k rozvahovému dni jisté, že bude proplacen, tj. nároky zaměstnanců, u kterých bude končit pracovní poměr, odchází na mateřskou, do důchodu apod., se vykáží v položkách Dohadné účty pasivní. U těchto nároků není ještě známa jeho přesná výše a zpravidla nejsou ani připraveny všechny potřebné podklady, nicméně závazek zaměstnavatele existuje a jsou naplněny požadavky kladené na tuto kategorii jak Zákonem o účetnictví (§26), tak Vyhláškou (§17, resp. §18) a zněním Standardu č. 017.
Novela §26 Zákona o účetnictví pomohla dořešit vykázání zbývající části nároků „pokračujících“ zaměstnanců na nevyčerpanou dovolenou. Nárok zaměstnance na nevyčerpanou dovolenou představující existující závazek zaměstnavatele, který vznikl v běžném období a bude uspokojen někdy v budoucnosti, má atributy požadované pro vykazování rezerv. Povaha závazku je jasně definována, k rozvahovému dni je pravděpodobné či takřka jisté, že vzniknou náklady na nevyčerpanou dovolenou, ale není jistá jejich výše. Pokládáme za správné tento závazek vykázat jako rezervu, a to bez ohledu na to, zda v budoucnu bude zaměstnancům poskytnuta možnost čerpání dovolené s náhradou mzdy, nebo bude nárok proplacen v případě ukončení pracovního poměru, odchodu na mateřskou dovolenou apod.
Článek je součástí zpravodaje dReport – březen 2019, Účetní novinky.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
