V následujícím článku krátce shrneme hlavní body nových interpretací Národní účetní rady I-42 ‒ Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou a I-43 ‒ Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně.
Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady na praktickou aplikaci českých účetních pravidel. Interpretace nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů
v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně, a oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně.
Interpretace I-42 (dále jen „Interpretace“) byla vydána v listopadu 2020 s cílem stanovit účetní řešení při vykazování kurzového rizika, které vyplývá z pohledávek snížených o opravné položky.
V zákoně o účetnictví je v § 4 odst. 12 uvedeno, že pohledávky i opravné položky k nim vytvořené se vedou
v české měně a současně v cizí měně. Účetní praxe v této souvislosti řešila například otázky, zda u opravných položek vznikají kurzové rozdíly, kam účtovat kurzové rozdíly vzniklé z přepočtu pohledávky v cizí měně a kam ty, které vznikly z přepočtu opravných položek.
Interpretace sice neobsahuje přesný účetní postup, ale uvádí důležité východisko, totiž že kurzové riziko
u cizoměnových pohledávek vyplývá pouze z budoucích peněžních toků (příjmů), u nichž účetní jednotka očekává, že je v budoucnu obdrží. Ve zdůvodnění Interpretace je uvedeno, že ta část pohledávky, k níž je vytvořena opravná položka, již nepředstavuje s dostatečnou pravděpodobností budoucí peněžní tok, protože účetní jednotka neočekává její úhradu, a tak u ní ani nehrozí zisk nebo ztráta plynoucí ze změny kurzu. Dle Interpretace tedy kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z netto hodnoty pohledávky, tj.
z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně). Tento kurzový rozdíl se vykazuje ve výsledku hospodaření v rámci finančního výsledku hospodaření.
Interpretace také rozebírá dva v praxi často využívané přístupy k účtování kurzových rozdílů u pohledávek a souvisejících opravných položek:
1. Kurzový rozdíl z přepočtu cizoměnové pohledávky se účtuje do finančních výnosů a nákladů. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena a vzniklý rozdíl je zaúčtován do provozních výnosů a nákladů (jako změna opravné položky). Dle Interpretace tento přístup nereflektuje věrné zobrazení kurzového rizika v účetnictví.
2. Kurzový rozdíl z přepočtu cizoměnové pohledávky se účtuje do finančních výnosů a nákladů. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena a vzniklý rozdíl je zaúčtován do finančních výnosů a nákladů. Dle Interpretace toto řešení sice reflektuje věrné zobrazení kurzového rizika v účetnictví, ale je při něm přepočítána celá (brutto) hodnota pohledávky, přestože budoucí peněžní tok objektivně vzniká jen u té části pohledávky, jejíž úhradu lze očekávat. Výsledek je ale při této metodě správně vykázán jako kurzový rozdíl z netto pohledávky.
Celý text Interpretace I-42 naleznete na webových stránkách Národní účetní rady.
Výše popsaná situace je samozřejmě zjednodušená, pracuje pouze s jednou pohledávkou a pracuje pouze se změnou kurzu. V praxi je situace mnohem pestřejší a složitější. Často nastane souběh, kdy dochází jednak ke změně kurzu a jednak i k navýšení procent opravné položky k pohledávce. Oba efekty je potřeba zohlednit v účetnictví odděleně.
Účetní jednotky dále často mají více pochybných cizoměnových pohledávek, z různých účetních období, mnohdy mají ve svém účetním softwaru nastavené algoritmy jak pro propočet kurzových rozdílů, tak pro automatický výpočet a zaúčtování opravné položky (naproti tomu jiné účetní jednotky si propočtou opravné položky mimo systém, např. v Excelu, a tyto pak jedním zápisem zanesou do účetnictví). Technické řešení bude u různých účetních jednotek velmi individuální.
Interpretace I-43 (dále jen „Interpretace“) byla vydána v říjnu 2020 a jejím cílem je stanovit účetní řešení při vykazování záloh poskytnutých v cizí měně v účetní závěrce. Otázku přijatých záloh v cizí měně Interpretace neřeší.
Interpretace rozlišuje, zda je poskytnutá záloha částí celkové pořizovací ceny majetku (služby), nebo pohledávkou.
Poskytnutá záloha je částí celkové pořizovací ceny majetku nebo služby
Pokud je dodání předmětu smlouvy očekáváno, je poskytnutá záloha v účetnictví důsledkem úhrady (části) pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním a představuje ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku či služby a účtuje se následovně:
- Zůstatek poskytnuté zálohy je přepočten na Kč k datu poskytnutí peněžních prostředků, k rozvahovému dni se už nepřepočítává, a kurzový rozdíl tedy nevzniká.
- Poskytnutá záloha je v rozvaze vykazována dle povahy pořizovaného majetku v rámci dlouhodobého majetku nebo zásob. Při pořízení služby pak jako náklady příštích období.
- V době dodání majetku nebo služby nedochází souběžně k přepočtu částky poskytnuté zálohy dle aktuálního kurzu.
- Pokud je před dodáním majetku nebo služby poskytnuto více záloh, každá zálohová platba je přepočtena historickým měnovým kurzem (k datu poskytnutí peněžních prostředků).
Ve zdůvodnění Interpretace je uvedeno, že tyto poskytnuté zálohy se ve své ekonomické podstatě shodují
s vymezením nákladů příštích období, jejichž způsob účtování je popsán v I-37 Časové rozlišení a cizí měna.
Pokud jsou u poskytnutých záloh, u kterých se neočekává jejich navrácení, vykazovány kurzové rozdíly z přepočtu poskytnutých záloh, dle zdůvodnění Interpretace to „lze považovat za postup, který je v rozporu se zajištěním věrného a poctivého obrazu finanční situace, potažmo finanční výkonnosti účetní jednotky v účetní závěrce“ – jak uvádí Interpretace, a to přestože ČÚS č. 006 v odstavci 2.2. evokuje přecenění cizoměnových záloh a vznik kurzového rozdílu při zúčtování faktury a zálohy.
Poskytnutá záloha je cizoměnovou pohledávkou
Pokud je pravděpodobné, že nedojde k dodání majetku nebo služby a očekává se vrácení peněžní částky, je poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou a postupuje se následovně:
Celý text Interpretace I-43 naleznete na webových stránkách Národní účetní rady.
Implementace obou interpretací je plně na bedrech účetní jednotky – samotné interpretace nijak neřeší praktický přechod na navrhovaná koncepční řešení, tedy zda aplikovat retrospektivně (jako změnu účetní metody, případně za jakých okolností jako opravu chyby), prospektivně, nebo eventuálně jakousi kompromisní kombinací těchto postupů. To s sebou nese i daňová rizika.
Doporučujeme proto pečlivě zvážit okolnosti jednotlivých případů, jejich významnost, potenciální rizika a daňové konsekvence.
V případě potřeby se neváhejte obrátit na naše odborníky.
Zdroj: www.nur.cz
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
