Koncepční rámec slouží radě IASB především jako pomůcka při vývoji Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Pomáhá zajistit, aby koncepce standardů byla konzistentní, aby obdobné transakce byly zachyceny stejným způsobem s cílem poskytovat užitečné informace investorům a dalším subjektům. Rámec může být rovněž dobrou pomůckou pro účetní jednotky vykazující podle IFRS či pro auditory, pokud neexistují žádné konkrétní nebo obdobné standardy, které by příslušnou problematiku řešily.

V minulém vydání našeho Účetního zpravodaje jsme poskytli úvodní vysvětlení týkající se působnosti a účelu Koncepčního rámce a přiblížili první čtyři kapitoly nového Koncepčního rámce:

Kapitola 1 – Cíl obecného účetního výkaznictví

Kapitola 2 – Kvalitativní charakteristiky užitečných finančních informací

Kapitola 3 – Účetní závěrka a vykazující účetní jednotka

Kapitola 4 – Součásti účetní závěrky

V tomto článku se zaměříme na zbývající čtyři kapitoly nového Koncepčního rámce.

Kapitola 5 – Vykázání a odúčtování

Revidovaná kritéria pro vykazování vyžadují, aby účetní jednotka vykázala aktivum nebo závazek (a jakýkoliv související výnos, náklad nebo změnu vlastního kapitálu), pokud toto vykázání poskytne uživatelům účetní závěrky:

• relevantní informace a
• věrné zobrazení související transakce.

Kritéria pro vykázání již neobsahují pravděpodobnost nebo podmínku spolehlivého vyjádření hodnoty ocenění. Místo toho uvádějí nejistotu ohledně existence aktiva nebo závazku nebo nízkou pravděpodobnost toku ekonomických užitků jakožto okolnosti, kdy vykázání konkrétního aktiva nebo závazku nemusí poskytnout relevantní informace.

Aby bylo možné aktivum nebo závazek vykázat, je třeba jej rovněž ocenit. Většina ocenění musí být učiněna na základě odhadů, což znamená, že budou provedena s určitou mírou nejistoty. Koncepční rámec uvádí kompromis mezi poskytnutím relevantnějšího ocenění, s nímž je spojena vysoká míra nejistoty odhadu, a ocenění, které může být méně relevantní, avšak znamená nižší míru nejistoty odhadu. Za určitých omezených okolností mohou být všechna relevantní ocenění předmětem vysoké oceňovací nejistoty, v důsledku čehož by dané aktivum nebo závazek neměly být vykázány.

Tato kapitola uvádí obecný přehled toho, jak by různé druhy nejistoty (např. existence, výsledku a ocenění) mohly ovlivnit rozhodnutí týkající se vykázání. Neexistují detailní pokyny, protože jde o posouzení několika faktorů závisejících na faktech a okolnostech každého případu. Rada IASB tyto faktory zváží při vývoji standardů IFRS. Může dojít k tomu, že v důsledku některých nejistot by vykazující účetní jednotky poskytovaly více doplňujících informací.

Nový Koncepční rámec uvádí, že cílem odúčtování by mělo být věrné zobrazení:

• jak veškerých aktiv a závazků, které zůstaly po provedení transakce, jež vedla k odúčtování,
• tak změny aktiv a závazků účetní jednotky v důsledku této transakce.

Tato část se zaměřuje na případy, kdy jsou tyto dva cíle v rozporu. K tomu někdy dochází v případě, kdy účetní jednotka prodává pouze část aktiva či závazku nebo si ponechává určitou expozici.

V této kapitole se rovněž probírá, jak odúčtování funguje v případě modifikací smlouvy.

Kapitola 6 – Ocenění

Obsah této kapitoly je do Koncepčního rámce zařazen nově.

Kapitola 6 uvádí:

• různé oceňovací základny a informace, které poskytují,
• faktory, které je třeba zvážit při výběru oceňovací základny.

Nový Koncepční rámec popisuje dvě oceňovací základny: historické náklady a současnou hodnotu. Koncepční rámec uvádí, že v obou případech mohou uživatelé získat prediktivní a potvrzující hodnotu, avšak jedna základna může za určitých okolností poskytnout užitečnější informace než druhá. Koncepční rámec jako takový neupřednostňuje jednu oceňovací základnu před druhou.

Historické náklady

Historické náklady odrážejí cenu transakce či jinou událost, která vedla ke vzniku souvisejícího aktiva, závazku, výnosu nebo nákladu.

Současná hodnota

Ocenění současnou hodnotou reflektuje podmínky k datu ocenění. Současná hodnota zahrnuje:

• reálnou hodnotu
• hodnotu z užívání (v případě aktiv) a hodnotu plnění (u závazků) a
• současné náklady.

Koncept současných nákladů byl do Koncepčního rámce zaveden nově vzhledem k tomu, že se často objevuje v odborné literatuře. V Koncepčním rámci je pak v tabulce uveden přehled informací, které jednotlivé oceňovací základny poskytují.

Rámec rovněž uvádí faktory, které je třeba zvážit při výběru oceňovací základny (relevance, věrné zobrazení a lepší kvalitativní charakteristiky). Oceňovací základna se vybírá tak, aby byla konzistentní s oceňovací základnou účetní závěrky, tj. aby poskytovala relevantní informace, které věrně zobrazují podstatu transakce.

Rámec neposkytuje detailní pokyny ohledně toho, kdy by bylo vhodné použít konkrétní oceňovací základnu, protože vhodnost jednotlivých konkrétních základen se bude lišit v závislosti na příslušných skutečnostech a okolnostech. Rámec se okrajově zabývá i problematikou vlastního kapitálu, přestože celkový vlastní kapitál není přímo oceňován. Koncepční rámec však i nadále trvá na tom, že je vhodné přímo oceňovat jednotlivé třídy nebo složky vlastního kapitálu, což vede k poskytování užitečných informací.

Kapitola 7 – Sestavování a zveřejnění

Obsah této kapitoly je v Koncepčním rámci nový.

V této kapitole Koncepční rámec popisuje koncepty, jež určují, které informace jsou uvedeny v účetní závěrce a jak by tyto informace měly být sestaveny a zveřejněny.

Výkaz o úplném výsledku se nově označuje jako výkaz o finanční výkonnosti, přičemž však Koncepční rámec neuvádí, zda by tento výkaz měl zahrnovat jeden či dva výkazy, a pouze požaduje zveřejnit součet nebo mezisoučet zisku nebo ztráty. Dále uvádí, že výkaz zisku nebo ztráty je hlavním zdrojem informací o finanční výkonnosti účetní jednotky v daném účetním období a že pouze za „výjimečných okolností“ může Rada IASB rozhodnout, že výnosy nebo náklady budou zahrnuty do ostatního úplného výsledku. Rámec konkrétně nedefinuje zisk nebo ztrátu, a tudíž otázka, které položky se mají vykazovat v zisku nebo ztrátě a které v ostatním úplném výsledku, zůstává v Koncepčním rámci nezodpovězena.

Kapitola 8 – Pojetí kapitálu a uchování kapitálu

Obsah této kapitoly je převzatý ze stávajícího Koncepčního rámce. Zabývá se otázkami pojetí kapitálu (finančního i fyzického), uchování kapitálu (rovněž finančního i fyzického) a vyjádření zisku, jakož i úpravami uchování kapitálu.

Datum účinnosti

Nový Koncepční rámec nabyl účinnosti okamžitě po svém zveřejnění dne 29. března 2018.

Aktualizace odkazů na Koncepční rámec ve standardech IFRS

Některé standardy IFRS obsahují odkazy na verze Koncepčního rámce z let 1989 a 2010. Rada IASB zveřejnila samostatný dokument nazvaný „Aktualizace odkazů na Koncepční rámec“, jenž obsahuje následné úpravy příslušných standardů tak, aby tyto standardy odkazovaly na nový Rámec. Tyto úpravy jsou účinné pro roční účetní období začínající dne 1. ledna 2020 nebo později, přičemž dřívější aplikace je povolena.

Existuje jedna výjimka. Standard IFRS 3 Podnikové kombinace uvádí, že v podnikové kombinaci musí identifikovatelná nabytá aktiva a přijaté závazky splnit definici aktiv a závazků uvedenou v Koncepčním rámci. Standard IFRS 3 odkazuje na Rámce z let 1989 i 2010. Definice aktiva a závazku v těchto Rámcích jsou rovněž uvedeny ve standardech IFRS. Standard IAS 38 Nehmotná aktiva obsahuje definici aktiva uvedenou v Rámcích z let 1989 a 2010, přičemž IAS 37 obsahuje definici závazku uvedenou v Rámcích z let 1989 a 2010.

Rada IASB rozhodla, že v této fázi nebude standard IFRS 3 upravovat, protože se obává, aby nedošlo k tomu, že položka splňující definici aktiva nebo závazku při aplikaci nového Koncepčního rámce by musela být okamžitě odúčtována, protože nesplňuje definici aktiva nebo závazku ve standardech IFRS. Rada IASB se touto problematikou bude zabývat v samostatném specializovaném projektu.

Zdroje: www.iasplus.com
              www.ifrs.org

Článek je součástí letního dvojčísla zpravodaje dReport 2018, Účetní novinky.