Skutkové okolnosti

Poplatníkovi nebyly uznány jako daňově uznatelné náklady vynaložené na pomocné stavební práce vyfakturované třemi dodavateli. Poplatník totiž neprokázal, že práce přijal od deklarovaných dodavatelů, neprokázal jejich rozsah ani jejich cenu. Faktické provedení prací, jakož i tvrzení poplatníka o nemožnosti provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců nebyla v daňovém řízení zpochybněna. Daň byla stanovena na základě dokazování, nikoliv podle pomůcek.

Krajský soud se poplatníka zastal a uvedl, že nelze připustit, aby jím uplatněné náklady na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly zcela pominuty. Pokud nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných nákladů, které jsou ale objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů, měl správce daně stanovit daň podle pomůcek a zjistit tzv. esenciální náklady.

Po podání kasační stížnosti Odvolacím finančním ředitelstvím byla věc předložena rozšířenému senátu NSS, neboť otázka, zda i zpochybnění marginální části účetnictví, resp. konkrétního nákladu či druhu nákladu, může vést k přechodu na pomůcky, byla v judikatuře NSS doposud vykládána rozdílně.

Přechod na pomůcky a povinnost správce daně zohlednit tzv. esenciální náklady

Stanovení daně vychází primárně z tvrzení samotného poplatníka a zjištění její správné výše se provádí dokazováním. Důkazní břemeno ohledně výše daňově uznatelných výdajů nese poplatník. Teprve nelze-li v důsledku nesplnění povinností při dokazování stanovit daň na základě dokazování, přichází v úvahu náhradní způsob stanovení daně, tj. stanovení daně podle pomůcek, kdy správce daně musí zohlednit i tzv. esenciální náklady. Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být splněny tři podmínky:

• daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností při dokazování,
• proto není možné stanovit daň dokazováním a
• daň může být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.

Intenzita zjištěných nesrovnalostí či chyb, které vznikly v důsledku nesplnění zákonných povinností, a možnost či nemožnost v důsledku těchto pochybení stanovit daň dokazováním se musí podle rozšířeného senátu NSS zkoumat vždy ve vztahu k daňové povinnosti za konkrétní zdaňovací období. Nikoli pouze ve vztahu k jednomu z obchodních případů v rámci tohoto zdaňovacího období či pouze ve vztahu k účetním nedostatkům vyčísleným v procentech.

Je třeba zkoumat, zda i za situace, kdy poplatník vynaložení konkrétního výdaje či jeho výši neprokázal, je stále možné stanovit daň za zdaňovací období na základě dokazování. Rozšířený senát NSS odmítl názor, že správce daně je povinen při neunesení důkazního břemene poplatníka ohledně uplatněného výdaje (včetně jeho výše) za existující zboží či služby bez dalšího přejít na stanovení daně podle pomůcek a zohlednit tzv. esenciální výdaje.

Na druhou stranu podle rozšířeného senátu NSS neplatí, že ke stanovení daně podle pomůcek je možné přejít pouze za předpokladu, že je správcem daně zpochybněna podstatná část účetnictví (zatemněno hospodaření). Vysoká intenzita zjištěných nesrovnalostí či chyb znemožňujících stanovit daň dokazováním nemusí být vždy způsobena pouze zpochybněním podstatné části účetnictví. Důvodem pro přechod na pomůcky může být i významné zatemnění jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí.

Objektivně minimálně nutné výdaje (esenciální výdaje) v dokazování

Institut esenciálních výdajů byl doposud používán pouze v případech stanovení daně podle pomůcek. Rozšířený senát NSS se nově zabýval uplatněním esenciálních výdajů při stanovení daně dokazováním a dospěl k závěru, že tato možnost existuje. Je totiž nezbytné umožnit poplatníkovi prokázat skutečné, resp. jím vynaložené objektivně minimálně nutné výdaje, i za situace, kdy skutečným dodavatelem existujícího zboží či služby byl jiný subjekt než subjekt uvedený v účetních dokladech.

Pokud poplatník neunese břemeno důkazní ke konkrétnímu výdaji jako daňově uznatelnému, resp. jeho výši, může podle rozšířeného senátu NSS korigovat svá původní tvrzení a nabídnout nová tvrzení o tom, že musel na pořízení zboží či služeb skutečně vynaložit určitou minimální výši finančních prostředků. Tato nová tvrzení však musí náležitě prokázat. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné prvotní doklady. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní, zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí i vynaložení esenciálního výdaje prokázat.

Závěr soudu

Daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů prokazuje poplatník. Pokud prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj.

Neprokáže-li poplatník okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží (tzv. esenciální výdaje).