Výbor pro interpretace IFRS (Výbor) je interpretačním orgánem Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB), který s ní spolupracuje při podpoře uplatňování standardů IFRS.

Rozhodnutí (angl. agenda decision) jsou způsobem, jak se vyjádřit k tomu, proč není změna požadavku standardu IFRS či jeho interpretace nutná. Často obsahují vysvětlující informace, které mají poskytnout návod pro jednotné uplatňování standardů IFRS. Rada očekává, že účetní jednotky včas provedou změny účetních zásad, nejsou-li v souladu s rozhodnutím Výboru.

Definice leasingu – právo substituce

(IFRS 16 Leasingy)

Publikováno v dubnu 2023

Výboru byl adresován dotaz, jak posoudit, zda smlouva obsahuje leasing.

Popis skutečnosti

a) Zákazník uzavřel s dodavatelem smlouvu na 10 let užívání 100 ks obdobných nových aktiv – baterií využívaných v elektrobusech. Zákazník každou z baterií využívá současně s dalšími zdroji, které má k dispozici (každá z baterií je používána v autobuse, který zákazník vlastní nebo si jej pronajímá od třetí strany, jež není s dodavatelem spojena).

b) Předpokládá se, že dodavatel má praktickou možnost nahradit alternativní aktiva v průběhu trvání smlouvy.

c) Pokud by došlo k nahrazení (substituci) baterie, dodavatel by byl povinen zákazníkovi kompenzovat veškeré ušlé výnosy nebo náklady vzniklé během nahrazení. To, zda z nahrazení pro dodavatele v daném okamžiku plyne ekonomický prospěch, závisí jak na výši kompenzace, která má být zákazníkovi vyplacena, tak na stavu baterie.

d) Na počátku smlouvy se očekává, že dodavatel nebude mít ekonomický prospěch z nahrazení baterie, která byla používána méně než tři roky, ale mohl by mít prospěch z nahrazení baterie, která byla používána tři a více let.

Dotaz

V žádosti byly uvedeny následující dotazy:

1) Na jaké úrovni je možné vyhodnotit, zda smlouva obsahuje leasing — posouzením každého aktiva zvlášť, nebo všech aktiv dohromady — pokud se jedná o smlouvu na užívání více než jednoho aktiva podobného druhu.

2) Jak posoudit, zda smlouva obsahuje leasing při použití IFRS 16, pokud má dodavatel konkrétní práva substituce — tj. dodavatel

I. je prakticky schopen nahradit alternativní aktivum v průběhu celé doby užívání, ale

II. z využití svého práva poskytnout alternativní aktivum v průběhu celé doby užívání by neměl ekonomický prospěch.

Uplatnění požadavků IFRS 16 na skutkový stav popsaný v žádosti

ad 1) Úroveň, na které se posuzuje, zda smlouva obsahuje leasing

V popisu skutečnosti uvedeném v žádosti:

a) je zákazník schopen profitovat z užívání každé položky (baterie) společně s jinými zdroji (autobus), které má k dispozici;

b) jednotlivé baterie nejsou ani vysoce závislé na ostatních bateriích ve smlouvě, ani s nimi nejsou do značné míry vzájemně spojeny.

Výbor proto dospěl k závěru, že v popisu skutečnosti uvedeném v žádosti, při použití odstavce B12 IFRS 16 (který uvádí, že „účetní jednotka posoudí, zda smlouva obsahuje leasing pro každou potenciální samostatnou leasingovou komponentu“, a odkazuje účetní jednotku na odstavec B32 IFRS 16, kde jsou uvedeny aplikační pokyny pro samostatné leasingové komponenty), zákazník posoudí, zda smlouva obsahuje leasing – včetně posouzení, zda je právo dodavatele na substituci podstatné – pro každou potenciální samostatnou leasingovou komponentu, tj. pro každou baterii.

ad 2) Identifikované aktivum

V popisu skutečnosti uvedeném v žádosti je specifikována každá baterie. I kdyby nebyla baterie ve smlouvě výslovně specifikována, byla by implicitně specifikována v okamžiku, kdy je dána k dispozici zákazníkovi k užívání. Výbor proto konstatoval, že pokud dodavatel nemá podstatné právo baterii po celou dobu užívání nahradit, je každá baterie identifikovaným aktivem.

V popisu skutečnosti uvedeném v žádosti se předpokládá, že podmínka stanovená v odstavci B14(a) – dodavatel je fakticky schopen nahradit alternativní aktiva po celou dobu užívání – existuje. Výbor však poznamenal, že vzhledem k tomu, že se neočekává, že dodavatel bude mít ekonomický prospěch z uplatnění svého práva nahradit baterii nejméně po dobu prvních tří let trvání smlouvy, podmínka uvedená v odstavci B14(b) neexistuje po celou dobu užívání. Dodavatel proto nemá podstatné právo nahradit baterii po celou dobu užívání. Ačkoli určení, zda je právo dodavatele na substituci podstatné po celou dobu užívání, může vyžadovat posouzení, Výbor konstatoval, že fakta a okolnosti v tomto popisu skutečnosti jsou takové, že je zřejmé, že právo dodavatele není podstatné po celou tuto dobu.

Závěr Výboru

Výbor dospěl k závěru, že v popisu skutečnosti uvedeném v žádosti je každá baterie identifikovaným aktivem. Pro posouzení, zda smlouva obsahuje leasing, by pak zákazník použil požadavky odstavců B21–B30 IFRS 16, aby posoudil, zda má po celou dobu užívání právo získat všechen podstatný ekonomický prospěch z užívání a řídit užívání každé baterie. Pokud zákazník dojde k závěru, že smlouva obsahuje leasing, použije požadavky uvedené v odstavcích 18–21 IFRS 16, aby určil dobu leasingu.

Úplné znění tohoto rozhodnutí Výboru v angličtině naleznete na webu IFRS Foundation.

Zdroj: IFRIC Update March 2023