Skutková situace

Před založením holdingu byli společníky daňového subjektu původní vlastníci – fyzické osoby. Zejména z důvodu plánovaných změn ve složení společníků, kdy jeden společník chtěl z podnikání vystoupit, a naopak nový společník se měl připojit, byl založen holding, do kterého byly prodány podíly v daňovém subjektu a jeho sesterské společnosti. Holding pak kupní cenu podílů v dceřiných společnostech hradil z prostředků, které obdržel jako podíl na zisku z dceřiných společností.

Prostředky na výplatu podílu na zisku si daňový subjekt opatřil z bankovního úvěru.

Předmět sporu

Předmětem sporu bylo doměření srážkové daně z podílu na zisku, který daňový subjekt vyplatil své mateřské společnosti – holdingu. Daňový subjekt původně na výplatu tohoto příjmu uplatnil osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Holding pak prostředky z vyplaceného zisku daňového subjektu použil na splácení kupní ceny podílů. Jelikož původní společníci splnili časový test dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů, byl tento jejich příjem osvobozený od daně.

Správce daně označil založení holdingové struktury za účelové, holding dle něj první čtyři roky své existence nevykonával žádnou činnost, a proto na tuto situaci aplikoval institut zneužití práva. Správce daně tvrdil, že k převodu podílu mohlo dojít i jiným způsobem a že zřízení holdingové sktruktury nesledovalo jiný cíl než získat daňovou výhodu.

Jak věc posoudil Nejvyšší správní soud

NSS nejdříve shrnul, že zneužití práva se skládá ze dvou složek: z objektivní, u které se posuzuje soulad se smyslem a účelem zákona, a ze subjektivní složky, u níž se posuzuje, zda bylo převažujícím záměrem daňového subjektu získat daňovou výhodu. V posuzovaném případě NSS konstatoval, že objektivní podmínka pro aplikaci zneužití práva naplněna byla, jelikož kombinací osvobození výplaty podílu na zisku z daňového subjektu holdingu spolu s následným osvobozením příjmů z titulu splácení kupní ceny podílu v daňovém subjektu došlo k tomu, že zisk daňového subjektu nebyl zdaněn ani jednou. Dle NSS se to příčí smyslu a účelu osvobození podílů na zisku od daně z příjmů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi upraveným v ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Smyslem tohoto ustanovení totiž je, aby se zisk protékající korporátními strukturami nedanil vícekrát, ale zároveň smyslem není, aby nebyl zdaněn ani jednou. Zisk by tak měl být daněn při výplatě ultimátním vlastníkům – fyzickým osobám. V posuzovaném případě k tomu však nedošlo, protože holding použil prostředky z vyplaceného zisku daňového subjektu na splátku kupní ceny podílu, kterou společníci osvobodili.

Samotné naplnění objektivní podmínky však pro aplikaci institutu zneužití práva nepostačuje. Je nutné, aby byla zároveň naplněna i subjektivní podmínka, tedy že převažujícím účelem transakce bylo získání nedovolené daňové výhody. Subjektivní stránku prokazuje správce daně. NSS na rozdíl od krajského soudu dospěl k závěru, že v tomto konkrétním případě správce daně své důkazní břemeno neunesl.

Tento rozsudek je význačný tím, že se NSS podrobně zabýval pojmem „holdingová struktura“. Holdingová struktura je dle NSS jednou z možností, jak strukturovat podnikání, která má řadu výhod. Zároveň platí, že holding je pojmem, který český právní řád neobsahuje (nejblíže k tomuto pojmu má právní úprava ovládající osoby a koncernu v zákoně o obchodních korporacích). Proto holding může vykonávat řadu různých činností. Při zakládání holdingu je nutné zvážit několik hledisek, a to zejména právní, daňové, ekonomické a byznysové.

Holding může toliko spravovat obchodní podíly dceřiných společností nebo může vedle toho i poskytovat služby. Charakter holdingu a způsobu jeho činnosti může být různý (tzv. čistý holding, či smíšený holding) a v průběhu času se může měnit. Skutečnost, že je holding budován a jeho aktivity rozvíjeny postupně, nemůže být důvodem pro závěr o zneužití práva při jeho založení.

V posuzovaném případě daňový subjekt deklaroval, že důvodem založení holdingu bylo narovnání podílů v dceřiných společnostech. Daňový subjekt dále dokládal, že se holding snažil získat další akvizice. Správce daně v toto ohledu například zpochybňoval, že při akviziční činnosti byly použity e-mailové adresy dceřiných společností, a proto nebyl doložen vztah k holdingu. NSS však tento argument označil za nesprávný, protože právní předpisy nezakazují, aby podnikatelskou činnost, včetně některých vyjednávání akvizic, holding prováděl na úrovni dceřiných společností. Také skutečnost, že akvizice nebyly dotaženy do úspěšného konce, vůbec nemusí znamenat, že jednání bylo účelové.

Správce daně také zpochybnil financování, kdy daňový subjekt načerpal bankovní úvěr, aby mohl holdingu vyplatit podíl na zisku. Zde je nutné ocenit způsob, jakým NSS přistoupil k hodnocení důkazního břemene správce daně. NSS uvedl, že bylo na daňových orgánech, aby prokázaly, že jednání daňového subjektu bylo účelové a ekonomicky neopodstatněné, resp. aby vyvrátily jeho verzi. Naopak, aby unesly své důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání daňového subjektu bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu.

Pokud daňové orgány pouze předpokládaly, že dceřiné společnosti mohly vyplatit zisk okamžitě z vlastních zdrojů, aniž by toto prokázaly, jde o předpoklad, který nepřípustnou mírou zasahuje do podnikatelské svobody a uvážení daňového subjektu o ekonomických aspektech jeho podnikání a je v rozporu se zásadou zdrženlivosti daňových orgánů.

Závěrem je třeba zdůraznit, že v tomto konkrétním případě bylo rozhodující, že daňový subjekt doložil hned několik legitimních důvodů pro založení holdingu. Jednalo se zejména o potřebu narovnat výše podílů v dceřiných společnostech, následné změny společníků, a také akviziční činnosti, kterou daňový subjekt doložil. Daňové orgány verzi daňového subjektu nevyvrátily a neusnesly tak své důkazní břemeno. Dle NSS tedy deklarované účely založení holdingu převažují nad daňovým účelem, který slovy soudu byl vítaným, ale ne hlavním důvodem jednání daňového subjektu.