Co je účetní závěrka?

Zásadním výstupem účetních prací každé účetní jednotky je účetní závěrka. Co je obsahem účetní závěrky, stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoU). Účetní závěrka je celek, který tvoří:

• Rozvaha
• Výkaz zisku a ztráty
• Příloha, která vysvětluje a doplňuje údaje obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.
• Přehled o peněžních tocích, který informuje o peněžních tocích ve společnosti a současně peněžní toky rozděluje do tří kategorií dle činnosti na provozní, investiční a finanční.
• Přehled o změnách vlastního kapitálu, který obsahuje přehled položek vlastního kapitálu včetně jejich změn, ke kterým došlo v průběhu účetního období.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu nesestavují malé a mikro účetní jednotky nebo vybrané účetní jednotky, pokud nedosahují limitů stanovených zákonem o účetnictví. Přehled o peněžních tocích nesestavují také některé ze subjektů veřejného zájmu (banky, pojišťovny, zajišťovny a penzijní společnosti).

Účetní závěrky jednotlivých společností se mohou lišit v závislosti na jejich rozsahu – rozlišujeme účetní závěrku v plném a ve zkráceném rozsahu. Při vykazování ve zkráceném rozsahu není nutné sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled peněžních toků. Zároveň se také liší obsah a rozsah přílohy.

Účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavovat pouze účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Druhy účetních závěrek

Zákon o účetnictví rozlišuje tři druhy účetních závěrek:

Řádná – sestavuje se k poslednímu dni účetního období

Mimořádná – sestavuje se k jinému než poslednímu dni účetního období, např. ke dni zániku povinnosti vést účetnictví před vstupem společnosti do likvidace nebo do konkursu.

Mezitímní – sestavuje se v průběhu účetního období tehdy, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Na rozdíl od předchozích dvou druhů účetních závěrek mezitímní účetní závěrce předchází obvykle jen omezená inventarizace a mezitímní účetní závěrka nevede k uzavření účetních knih.

Dále se detailněji zaměříme na mezitímní účetní závěrku.

Kdy je vyžadována mezitímní účetní závěrka

Nejčastěji se mezitímní účetní závěrka vyžaduje v následujících situacích:

1. Přeměny

• V případě, že ode dne, k němuž byla sestavena poslední řádná nebo mimořádná účetní závěrka, do dne vyhotovení projektu uplynulo víc než 6 měsíců, sestavuje se mezitímní účetní závěrka. Je tomu tak především z toho důvodu, aby společníci osob zúčastněných na přeměně měli aktuální představu o ekonomické situaci těchto osob. Doba mezi dnem, k němuž je vyhotovena mezitímní účetní závěrka, a dnem vyhotovení projektu fúze, rozdělení či převodu jmění na společníka nesmí přesáhnout více než 3 měsíce. Tato lhůta je rovněž stanovena z důvodu ochrany společníků osob zúčastněných na přeměně v § 11 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále ZOP).

Společníci všech osob zúčastněných na přeměně mohou vyslovit souhlas s tím, že mezitímní účetní závěrka nebude vyhotovována, ačkoli uběhla výše uvedená lhůta 6 měsíců. Tato možnost je v praxi hojně využívána pro zjednodušení celého procesu přeměny a velmi často v účetních jednotkách s jediným společníkem (§ 11a ZOP).

Mezitímní závěrka se také nevyžaduje u účetních jednotek zúčastněných na přeměně, jestliže zveřejňují pololetní finanční zprávu podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a zpřístupňují-li ji společníkům nebo členům předepsaným způsobem (§ 11a ZOP).

• Společnost nebo družstvo je povinno sestavit ke dni, k němuž byl vyhotoven projekt změny právní formy, mezitímní účetní závěrku, není-li tento den rozvahovým dnem (§365 ZOP). Další povinností obchodní společnosti je dle § 366 ZOP povinnost sestavit konečnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. Tuto povinnost má pouze veřejná obchodní společnost a dále společnosti a družstva, které ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku podávají daňové přiznání. V ostatních případech se sestavuje pouze mezitímní účetní závěrka ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku. „Obecným principem je, že při změně právní formy kapitálové společnosti nebo družstva na jinou kapitálovou společnost nebo na družstvo povinnost sestavovat konečnou účetní závěrku nevzniká, zatímco při změně právní formy z osobní obchodní společnosti na kapitálovou obchodní společnost nebo družstvo naopak vzniká.“ (Zákon o přeměnách obchodních společností a družstev: komentář. V Praze: C. H. Beck, 2010. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-056-0, s. 1050–1051.)

• V souvislosti s podáním návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku je třeba dodat, že v případě změny právní formy společnosti ZOP nestanoví maximální dobu ode dne, k němuž byl vyhotoven projekt změny právní formy, ve které je obchodní společnost povinna podat návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku. Naproti tomu v případě ostatních forem přeměn (fúze, rozdělení nebo převod jmění na společníka) se projekt přeměny v souladu s § 15b ZOP zrušuje dnem, kdy uplyne lhůta 12 měsíců od rozhodného dne, pokud v tomto období nebude podán návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku.

2. Výplata zálohy podílu na zisku

Zákon o obchodních korporacích stanoví, že zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Pro stanovení záloh ZOP stanoví pravidla, na jejichž základě lze zálohy na podíl na zisku vyplácet:

• Součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období a výsledku hospodaření minulých let. Případně, pokud s. r. o. tvoří dle své společenské smlouvy fondy, ještě k částkám výsledků hospodaření přičteme stavy těchto fondů a odečteme příděly do nich.
• I v případě záloh platí, že s. r. o. nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, pokud by si tím přivodila úpadek.

Záloha na podíl na zisku se vrací do tří měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a valná hromada nebo jediný společník rozhodl o rozdělení této částky.

Podrobně jsme se tématu výplaty podílu na zisku a záloh na podílech na zisku po novele ZOP věnovali v březnovém článku.

3. Stanovení vypořádacího podílu společníka

Při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání bez právního nástupce vzniká právo na vypořádání. Neurčí-li společenská smlouva jiný vhodný způsob určení výše vypořádacího podílu, stanoví se vypořádací podíl ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci, a to z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci. To neplatí, liší-li se podstatně reálná hodnota majetku společnosti od jeho ocenění v účetnictví. V takovém případě se při určení vypořádacího podílu vychází z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázaných v účetní závěrce (§ 36 ZOK).

Mezitímní závěrky z povahy situací, pro které se sestavují, přicházejí na přetřes právě v tento čas. Účetní jednotky řeší změnu právní formy, výplatu podílů na zisku a jiné nerutinní nebo i rutinní události. Pojďme si tedy říci, v čem je mezitímní závěrka specifická.

Specifika mezitímní účetní závěrky

Mezitímní účetní výkaznictví, které svým rozsahem odpovídá účetní závěrce, tj. obsahuje veškeré standardní součásti účetní závěrky stanovené zákonem o účetnictví (účetní výkazy a příloha), a které se pravidelně (např. pololetně, čtvrtletně, měsíčně) opakuje, podléhá obecně stejným účetním pravidlům jako sestavení řádné účetní závěrky.

V případech sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky mimo to, že neuzavírají účetní knihy, provádí všechny ostatní závěrkové operace:

• inventarizace se vyžaduje jen omezeně pro naplnění zásady opatrnosti a zohlednění znehodnocení aktiv (§ 25 odst. 3 zákona)
• časové rozlišení nákladů a výnosů
• dohadné položky
• zaúčtování odpisů (ne daňové odpisy)
• opravné položky
• rezervy
• nerealizované kurzové rozdíly
• přecenění na reálnou hodnotu (např. cenné papíry)
• odložená daň
• splatná daň z příjmů nebo rezerva na daň z příjmů (nesestavuje se přiznání k dani z příjmů)

S ohledem na omezenou inventarizaci účetní jednotky obvykle neprovádějí fyzickou inventuru k rozvahovému dni mezitímní závěrky. Je-li však mezitímní závěrka ověřována auditorem, auditor obvykle testuje existenci zásob.

Samostatný komentář si zasluhuje splatná a odložená daň. V praxi často nastávají komplikace s výpočtem odhadované daně za období, které mezitímní závěrka pokrývá. Softwary neumějí simulovat daňové odpisy a daňové zůstatkové ceny na měsíční bázi, často jen na bázi celého zdaňovacího období. Proto účetní profesionál musí provést často simulaci dopočtem tzv. v Excelu, aby měl vstupy pro odhad splatné daně a výpočet odložené daně.

Národní účetní rada vydala v roce 2014 interpretaci, která poskytuje metodickou pomoc při tvorbě účetní závěrky. Kromě jiného obsahuje i doporučení, jaké srovnatelné informace mají být zveřejněny v mezitímní závěrce:

• srovnávacím obdobím pro stavové veličiny rozvahových položek ke konci všech mezitímních účetních období je vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky;
• srovnávacím obdobím pro tokové veličiny výkazu zisku a ztráty, výkazu o peněžních tocích či výkazu o změnách o vlastním kapitálu je vždy stejné mezitímní období minulého účetního období;
• mezitímní výkaz zisku a ztráty se vykazuje vždy jak za dané mezitímní účetní období, tak i od počátku účetního období kumulovaně (například za druhé čtvrtletí a zároveň za první pololetí).

Stanovení pravidel pro mezitímní účetní výkaznictví je důležité proto, že je používáno k průběžnému informování o aktuálním vývoji výkonnosti a finanční situace účetní jednotky, podle kterého činí zásadní rozhodnutí řada uživatelů (investoři na kapitálovém trhu, poskytovatelé úvěrů apod.). Vzhledem k absenci účetních právních předpisů upravujících obsah takových závěrek a vzhledem ke skutečnosti, že ne vždy bývá povinnost jej ověřit auditorem (viz dále), mohou být takové informace při nesprávném postupu při jejich sestavení zavádějící. Jak je to tedy s povinností auditu mezitímní závěrky?

Audit mezitímní účetní závěrky

Povinnost auditu při naplnění předepsaných kritérií přímo ukládá § 20 ZoU pouze v případě řádné a mimořádné účetní závěrky, nikoliv mezitímní účetní závěrky. Ze zákona o účetnictví nelze tedy přímo dovodit povinnost nechat mezitímní účetní závěrku ověřit auditorem. Z úvodu druhé věty § 19 odst. 3 ZoU je možné dovodit, že odkaz na obdobné použití ustanovení týkající se účetní závěrky se vztahuje pouze na sestavování mezitímní účetní závěrky. I při sestavování mezitímní účetní závěrky tak mají být respektovány stejné účetní zásady a postupy jako při sestavování řádné či mimořádné účetní závěrky, ale nevzniká povinnost auditu.

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem musí být stanovena jiným právním předpisem. Je tedy nutno vždy posoudit, z jakého titulu je mezitímní účetní závěrka sestavována, resp. který právní předpis její sestavení ukládá a zda zároveň neukládá povinnost ji auditovat.

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem výslovně stanoví pro určité případy zákon o přeměnách (např. v § 12). Tuto povinnost lze z textu zákona dovodit rovněž v případě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů (§ 227 odst. 1 ve spojení s § 231 odst. 1 a 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějších předpisů (dále  ZOK), pro společnosti s ručením omezeným a § 495 odst. 1 ve spojení s § 497 ZOK pro akciové společnosti).

Kdy musí být účetní závěrka zveřejněna

Sestavením účetní závěrky celý proces nekončí, protože účetní závěrka musí být ještě projednána valnou hromadou do 6 měsíců od konce účetního období.

Po schválení účetní závěrky a ověření auditorem (u společností, kterým vzniká tato povinnost) musí do 30 dnů od splnění těchto podmínek dojít ke zveřejnění v obchodním rejstříku. Nejpozději však do 12 měsíců od konce účetního období. I v případě, že společnost nemá ověřenou nebo schválenou účetní závěrku, musí stejně dojít ke zveřejnění.

Účetní závěrka je zveřejněna ve stejném rozsahu, v jakém je sestavena, pouze malé a mikro účetní jednotky bez povinnosti ověření účetní závěrky auditorem nemusejí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty.

Za nezveřejnění, nedodržení předepsaných náležitostí, neověření auditorem nebo neuchování účetní závěrky může být uložena pokuta až do výše 3 % aktiv společnosti, doporučujeme tedy plnit zákonné povinnosti řádně a včas.