Ministerstvo financí zveřejnilo dne 15. ledna 2024 návrh nového zákona o účetnictví po zapracování připomínek z vnitřního i vnějšího připomínkového řízení. Jednou z velkých změn, které nový zákon o účetnictví přinese, je způsob vykazování leasingů.
Dle stávající české účetní legislativy v případě jak finančního, tak i operativního leasingu vykazuje majetek poskytnutý k užívání ve svých aktivech jeho vlastník (pronajímatel), který tento majetek také odepisuje. Vlastník pak také účtuje do výnosů o úplatě za užívání předmětu leasingu. Nájemce účtuje o úplatě za užívání předmětu leasingu do nákladů, a to při respektování věcné a časové souvislosti, tedy většinou za použití účtu nákladů příštích období.
Úprava vykazování leasingu v návrhu nového zákona o účetnictví (nZoÚ) vychází z definic prvků účetních výkazů a z důrazu na ekonomickou podstatu transakcí spíše než formálně-právní pojetí. Dle teze prováděcích vyhlášek k nZoÚ se leasingem rozumí smlouva, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb. Finančním leasingem se pak rozumí situace, kdy při pronájmu přechází všechna podstatná rizika a odměny spojené typicky s vlastnictvím aktiva na nájemce. Upozorňujeme, že termín leasing je významově širší, než je nyní často vnímáno. Leasing je synonymum slova nájem a zahrnuje tak typicky smlouvy na užívání kanceláří, skladů, manipulační techniky či vozového parku. Může se ale týkat i smluv na užívání různé infrastruktury či fotovoltaických elektráren, které dosud za nájem považovány nebyly.
Krátkodobé leasingy dle nové účetní legislativy
Pro krátkodobé leasingy, tj. leasingy s dobou kratší než 12 měsíců, bude možno zachovat stávající stav, kdy je přenechání aktiva k dočasnému užívání považováno spíše za službu.
Dlouhodobé leasingy dle nové účetní legislativy
Dlouhodobý leasing bude považován za způsob pořízení „práva užívání“ a bude v principu vykazován obdobně jako pořízení majetku koupí. Dle teze prováděcích vyhlášek k nZoÚ bude konkrétní způsob účtování vycházet z pojetí leasingu podle mezinárodních účetních standardů, konkrétně dle standardu IFRS 16 Leasingy. Zásadní změnou tak bude účtování u nájemce, který bude při splnění podmínek pro uznání aktiva vykazovat právo užívání ve své rozvaze v příslušné položce hmotných aktiv a toto aktivum bude odpisovat. Zároveň bude nájemce vykazovat dluh, při jehož splácení bude účtovat úroky do finančních nákladů.
Dá se říci, že velké a střední jednotky budou postupovat zcela dle standardu IFRS 16, tj. včetně diskontování budoucích peněžních toků. Pro mikro a malé účetní jednotky bude pro snížení náročnosti diskontování nepovinné, tj. budou ho moci aplikovat v případě, že se pro to dobrovolně rozhodnou. Předpokládá se, že tyto jednotky budou oceňovat předmět leasingu a vykazovat výši dluhu v celkové výši nediskontovaných plateb dle leasingové smlouvy.
Standard IFRS 16, který je účinný od 1. 1. 2019, stanoví zásady uznávání, oceňování, vykazování a zveřejňování leasingů. Standard je relativně podrobný a obsahuje také aplikační příručku k řadě témat, jako je např. určení doby nájmu pro smlouvy s prodlužovacími opcemi či již samotná identifikace leasingu. Ve standardu jsou rovněž uvedeny ilustrativní příklady, které účetním jednotkám usnadňují standard správně aplikovat.
Dle IFRS 16 má smlouva charakter leasingu nebo jej obsahuje tehdy, pokud převádí právo kontrolovat užití identifikovaného aktiva po určitou dobu trvání výměnou za protihodnotu. Kontrola existuje, pokud má zákazník v průběhu doby užívání právo získat v podstatě veškerý ekonomický prospěch z využívání identifikovaného aktiva a současně právo řídit využívání identifikovaného aktiva. Posouzení, zda smlouva obsahuje leasing, může být v praxi náročné.
Účtování leasingu na straně nájemce
Standard poskytuje pro nájemce jeden účetní model, jenž požaduje, aby nájemci vykazovali aktiva a závazky u všech leasingů s výjimkou těch, jejichž doba pronájmu je 12 měsíců či méně nebo u nichž má podkladové aktivum nízkou hodnotu.
Nájemce vykazuje v rozvaze právo k užívání aktiva (right‑of‑use asset) a závazek z leasingu.
Právo k užívání aktiva se prvotně ocení ve výši závazku z leasingu se zohledněním plateb před datem zahájení a počátečních přímých nákladů vzniklých nájemci, popř. nákladů na uvedení pronajatého aktiva do původního stavu. Po zahájení leasingu nájemce oceňuje právo k užívání aktiva modelem pořizovacích nákladů snížených o kumulované odpisy a ztráty ze znehodnocení.
Závazek z leasingu je prvotně oceněn současnou hodnotou leasingových plateb, které mají být v leasingovém období uhrazeny, diskontovanou implicitní úrokovou mírou leasingu, pokud lze tuto míru snadno určit. Pokud tuto míru nelze snadno určit, použije nájemce přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce.
Ve výsledovce nájemce vykazuje odpisy práva k užívání a úroky ze závazku z leasingu ve finančních nákladech. Celkové náklady na leasing (kromě krátkodobých leasingů a leasingů aktiv s nízkou hodnotou) se tak vykazují pod ukazatelem EBITDA, pokud ho společnost používá.
Účtování leasingu na straně pronajímatele
Pronajímatelé klasifikují každý leasing jako operativní, nebo finanční.
Leasing je klasifikován jako finanční, pokud převádí v zásadě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím podkladového aktiva. V ostatních případech je leasing klasifikován jako operativní.
Pronajímatel vykazuje aktiva držená v rámci finančního leasingu jako pohledávku ve výši čisté investice do leasingu při zahájení leasingu. Leasingové splátky tak představují splátku pohledávky.
Aktiva pronajatá v rámci operativního leasingu si pronajímatel na rozvaze ponechává a standardně je odepisuje. Přijaté leasingové splátky jsou pak vykazovány v rámci výnosů.
Standard upravuje také specifické situace, se kterými se můžeme v praxi setkat, např. oddělování složek smlouvy, kombinování smluv, variabilní leasingové splátky, modifikace leasingu, prodej a zpětný leasing.
Vývoj kolem nového zákona o účetnictví pro vás sledujeme
Pro zájemce o nový způsob účtování leasingů chystáme v dubnu celodenní seminář IFRS 16 v praxi: jak na vykazování leasingů?
Přípravě nové účetní legislativy se budeme věnovat i v dalších článcích na našem blogu. Plánujeme také pokračovat v seminářích, kde se budeme novému ZoÚ podrobně věnovat.
Pro bližší informace o všech akcích sledujte náš web.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
