Zajišťovací převod vlastnického práva k obchodnímu podílu

První z judikátů NSS se týká existence vztahu spojených osob dle § 23 odst. 7 zákona ‎č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a daňové ‎uznatelnosti úroků dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v případě, kdy byla mezi ‎bankou jako poskytovatelem úvěru a společností, které byl úvěr poskytnut, uzavřena smlouva ‎o zajišťovacím převodu vlastnického práva k obchodnímu podílu.‎

Správce daně kvalifikoval vztah mezi společností (dlužníkem) a bankou jako vztah osob ‎kapitálově spojených ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů, neboť ‎banka se na základě smlouvy o zajišťovacím převodu obchodního podílu stala jediným ‎společníkem společnosti.

Protože měl dlužník záporný vlastní kapitál, posoudil správce daně ‎všechny úroky z úvěrů poskytnutých bankou jako daňově neuznatelný náklad dle pravidel ‎nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů).

NSS ve svém rozhodnutí potvrdil, že zajišťovací převod práva má za následek úplný převod ‎vlastnických práv k obchodnímu podílu. Banka se tímto převodem stala reálným vlastníkem ‎společnosti a skutečnost, že na základě uzavřené dohody byl výkon práv společníka na straně ‎banky omezen, nemění podstatu jejího postavení jako vlastníka. Dle NSS se při zajišťovacím ‎převodu práva nejedná o „formální“ převod – právní účinky převodu obchodního podílu jsou ‎plnohodnotné, včetně účasti na základním kapitálu. Zde musíme upozornit na to, že NSS ve ‎svém rozhodnutí vycházel z právní úpravy smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva ‎dle „starého“ občanského zákoníku, nicméně z argumentace předložené soudem je velmi ‎pravděpodobné, že by ke stejným závěrům došel i za současného znění „nového“ občanského ‎zákoníku. NSS tedy konstatoval, že banka a společnost se staly navzájem osobami kapitálově ‎spojenými dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, čímž byla splněna jedna ze základních ‎podmínek pro vyloučení nadlimitních úroků z daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 ‎písm. w) zákona o daních z příjmů.‎

Vzhledem k uvedeným závěrům soudů tedy doporučujeme v rámci „úvěrového“ financování ‎věnovat zvýšenou pozornost zajišťovacím instrumentům sjednaným ve smlouvě, neboť ‎některé z nich mohou mít vliv na posouzení daňové uznatelnosti nákladů.‎

Podmínky uznatelnosti úrokových nákladů

Druhý judikát NSS, na který bychom rádi upozornili, se týkal problematiky korunových ‎dluhopisů, kdy jsou úroky z korunových dluhopisů vypláceny osobě, jež nevede účetnictví. ‎Konkrétně se jednalo o otázky, zda má být daňová uznatelnost úroků z dluhopisů posuzována ‎podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, který váže uznatelnost takového úroku ‎na faktické zaplacení, anebo zda se má postupovat podle obecné klausule daňové ‎uznatelnosti výdajů uvedené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. ‎

Rozšířený senát NSS potvrdil, že uznatelnost úroků z dluhopisů není vázána na jejich faktické ‎zaplacení tak, jak stanoví § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, a to ani v minulosti, ‎ani aktuálně. U úroků z dluhopisů se tedy při posuzování jejich daňové uznatelnosti postupuje ‎podle obecné klausule uvedené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. ‎

Toto usnesení rozšířeného senátu NSS však ve své argumentaci přináší další aspekty ‎výkladu zákona o daních z příjmů, které stojí za povšimnutí. Jednak v něm NSS shrnul ‎zásadní závěry k používání legislativní zkratky v právních předpisech, když uvedl, že ‎legislativní zkratka je pouze technickým prostředkem ke zpřehlednění právního textu, tj. je ‎stručným slovním označením, kterým se v právním předpisu nahrazuje obšírnější sousloví ‎nebo výčet. Legislativní zkratka neslouží k definování právních pojmů a její zavedení nemá ‎faktický vliv na jejich výklad. Je také důležité si uvědomit, že podle NSS legislativní zkratka ‎‎„platí“ od toho místa, kde byla v daném právním předpisu použita, dále. Legislativní zkratku je ‎třeba používat důsledně a přesně v tom znění, v jakém byla v zákoně zavedena. Nelze ji ‎zaměňovat za jinak formulovaný soubor slov (například když je změněno pořadí slov nebo ‎jsou vložena další plnovýznamová slova).‎

Dále se rozšířený senát věnoval i vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona ‎o daních z příjmů a ve svém rozhodnutí shrnul dosavadní ustálenou judikaturu NSS, podle ‎které § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nerozšiřuje okruh daňově uznatelných výdajů, ale ‎specifikuje nebo modifikuje pravidla uvedená v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. ‎Připomínáme, že § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů říká, že za daňově uznatelný výdaj je ‎možné považovat náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. ‎Výdaje podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou potom výdaji podle odstavce prvního, ‎které jsou vyjmenovány demonstrativně a pro něž zákonodárce stanovil zvláštní (často ‎mírnější nebo technicky odlišné) režimy prokázání. Výdaje uvedené v § 24 odst. 2 zákona o ‎daních z příjmů se zpravidla považují za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení ‎zdanitelných příjmů, aniž by to musel daňový subjekt výslovně prokazovat. Podmínka věcné ‎souvislosti se zdanitelnými příjmy je u nich „automaticky“ splněna, pokud výdaj souvisí s ‎činností poplatníka. NSS však upozorňuje, že je nutné mít na zřeteli, že uvedení výdaje v § 24 ‎odst. 2 zákona o daních z příjmů nezakládá vždy jeho automatickou daňovou uznatelnost bez ‎dalšího. U některých výdajů jsou v odst. 2 stanoveny pouze doplňující nebo modifikující ‎podmínky pro jejich uznatelnost, které nezbavují daňový subjekt povinnosti prokazovat ‎naplnění generální klauzule z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Typickým příkladem je ‎právě „test zaplacení“ u úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o ‎daních z příjmů. Jinými slovy, i když se jedná o úroky ze zápůjčky poskytnuté fyzickou ‎osobou, která nevede účetnictví, není jedinou podmínkou jejich uznatelnosti pouze zaplacení, ‎ale musíme se zkoumat a prokázat i účel takové zápůjčky a její souvislost se zdanitelnými ‎příjmy. ‎

Zneužití práva

Posledním soudním rozhodnutím, které v tomto článku zmíníme, je zamítnutí ústavní stížnosti, ‎která směřovala proti postupu správce daně a správních soudů ve věci uplatnění úroků z tzv. ‎korunových dluhopisů jako daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních ‎z příjmů. Správce daně a správní soudy v tomto případě posoudili uplatnění úroků jako ‎zneužití práva, což dotčená společnost rozporovala u Ústavního soudu.‎

Námitky společnosti byly zaměřeny jednak na porušení článku 11 odst. 5 Listiny, podle ‎kterého může docházet ke zdanění jen na základě zákona, a dále na neuplatnění principu ‎‎„in dubio mitius“ („v pochybnostech mírněji“). U první části této námitky ÚS jasně konstatoval, ‎že daň je možné ukládat i na základě výkladu zákona. Požadavek „na základě zákona“ ‎neznamená pouze doslovný výklad vyhlášeného znění zákona, ale i jeho interpretaci, která ‎zahrnuje restriktivní a extenzivní výklad i tzv. dotváření práva. Restriktivnímu či extenzivnímu ‎výkladu ustanovení daňových zákonů při využití obecně uznávaných interpretačních metod ‎ústavní pořádek nebrání. K požadavku na uplatnění principu in dubio mitius ÚS uvedl, že je ‎možné jej aplikovat pouze tehdy, pokud existují zásadní výkladové pochybnosti, které nelze ‎odstranit běžnými výkladovými metodami. Neurčitost zákona a možnost jeho jiného výkladu ‎bez dalšího nezakládá důvod pro upřednostnění výkladu, jenž je pro daňového poplatníka ‎mírnější.‎

Tyto závěry ÚS tak potvrzují legitimitu výkladu principu zneužití práva správními soudy.‎