Přinášíme vám přehled zajímavých judikátů z oblasti daně z příjmů právnických osob, kterými se v poslední době zabýval Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“).
První z judikátů se týká klasické problematiky prokazování výdajů na reklamu jako daňově uznatelných dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), konkrétně pak otázky, v jaké míře musí být prokázán rozsah reklamního plnění sjednaného ve smlouvách. Na úvod je nutno podotknout, že reklamní náklady jsou dlouhodobě v hledáčku daňových kontrol a důkazní standard je u tohoto typu nákladů velmi vysoký.
V tomto konkrétním případě dle správce daně společnost neprokázala uskutečnění reklamy podle smluv o propagaci a reklamě v celém sjednaném rozsahu, tj. například umístění loga na LED panelech, na TV obrazovkách a bannerech ve sportovních halách a na hráčských dresech při všech sjednaných zápasech, vysílání loga v dohodnutém počtu televizních přenosů a jeho trvalé umístění na webových stránkách klubu a v klubových tištěných materiálech. Z důkazů předložených společností nebylo dle správce daně možné ověřit frekvenci ani dobu trvání reklamy, neboť zachycovaly pouze jednotlivé případy propagace, nikoli její systematický výkon dle uzavřené smlouvy. Správce daně argumentoval tím, že smlouvy specifikovaly přesný a závazný rozsah plnění, a pokud daňový subjekt nepředložil důkazy pro každý jednotlivý sjednaný případ plnění, neunesl důkazní břemeno a veškeré výdaje vyloučil ze základu daně.
NSS správci daně, navzdory poněkud přísné předchozí judikatuře, nepřisvědčil a konstatoval, že daňový subjekt nemusí detailně prokazovat každý jednotlivý případ uskutečnění reklamy, ale postačí, pokud prokáže existenci a uskutečnění reklamy v tzv. podstatných parametrech sjednaného rozsahu. Dle NSS důkazy předložené společností (fotografie, videozáznamy a přehledy reklamního plnění, které prokazovaly propagaci loga na LED panelech, dresech, bannerech, webu, Facebooku a v televizním vysílání) tvoří reprezentativní vzorek, z něhož lze dovodit, že reklama byla skutečně realizována, a to v podstatných parametrech sjednaného rozsahu. Postup správce daně, který se zaměřil na detailní rozklad každého jednotlivého dílčího plnění a požadoval jeho doložení v plném rozsahu, NSS odmítl jako formalizovaný a nepřiměřený. NSS zdůraznil, že smyslem podnikání je dosahování zisku, a nikoliv ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.
Nicméně doporučujeme tento judikát dočíst až do konce, stojí tam totiž, že „Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že výše uvedené závěry nelze zobecňovat tak, že k uplatnění výdajů jako daňově uznatelných vždy postačí alespoň částečné faktické uskutečnění sjednaného plnění či plnění v rozporu se smluvním ujednáním. Zdejší soud ke svým závěrům dospěl při zohlednění specifických skutkových okolností projednávané věci, v níž není pochyb o tom, že reklama byla skutečně realizována, a to v (přinejmenším v podstatném) rozsahu dle smluv o reklamě.“
Druhý judikát NSS, kterým se chceme zabývat, se zaměřuje na výklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2014, které umožňovalo považovat za daňově uznatelné rovněž náklady jinak daňově neuznatelné, a to do výše příjmů s nimi přímo souvisejících. I když se jedná o ustanovení, které je již dnes upraveno v zákoně o daních z příjmů odlišně, závěry NSS mohou být použitelné při aplikaci současného znění § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů, kdy do základu daně nezahrnujeme výnosy, které přímo souvisejí s daňově neuznatelnými výdaji.
Předmětem uvedeného sporu byla otázka, zda náklady vynaložené společností, které jsou jinak podle § 25 zákona o daních z příjmů daňově neuznatelné (např. náklady na stravování zaměstnanců nad limit, reprezentaci, propagační předměty nad limit, dary, penále, poplatky, manka a škody), lze považovat za daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, pokud byly zahrnuty do kalkulace odměny za marketingové služby poskytované její mateřské společnosti.
NSS zdůraznil, že přímá souvislost mezi nákladem a výnosem musí být věcná, konkrétní a doložená, nikoli pouze účetní nebo smluvní. Pouhé zahrnutí nákladů do kalkulace Cost+ (tj. přeúčtování všech nákladů spojené osobě s 5% marží) nezakládá přímou souvislost, ale přímou úměru. Tento mechanismus pouze definuje způsob cenotvorby, ale sám o sobě nedokazuje, že dané náklady skutečně vedly k dosažení výnosů. NSS potvrdil, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť předložila pouze obecné odkazy na účetnictví a smlouvu, nedoložila konkrétní vazbu jednotlivých nákladů na konkrétní výnosy a rovněž neprokázala faktickou (ekonomickou) nezbytnost těchto výdajů pro dosažení výnosů.
Další judikát NSS se pak zabýval posouzením, zda bylo snížení základu daně dle § 23 odst. 6 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů provedeno opravdu v důsledku změny účetní metody oceňování zásob vlastní výroby.
Dle správce daně žalobkyně neprokázala, že skutečně došlo ke změně účetní metody, a nikoli jen k pouhému přecenění zásob či opravě účetní chyby. K prokázání změny metody ocenění zásob je podle správce daně nutné doložit konkrétní složení původního kalkulačního vzorce a jeho odlišnost od nového. Správce daně uzavřel, že žalobkyně toto neprokázala, neboť samotný rozdíl v ocenění zásob (dvě různá čísla) neprokazuje změnu účetní metody, protože nevysvětluje obsah použitého vzorce ani které položky byly vypuštěny či naopak přidány. Pouhá změna cen zásob ani souhlas auditora s jejich novým oceněním nedokládají změnu účetní metody ve smyslu § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů.
NSS se v uvedeném případě ztotožnil s postupem správce daně a potvrdil, že daňový subjekt neprokázal obsah původního kalkulačního vzorce ani konkrétní změnu jeho položek a že pouhé rozdíly v částkách nejsou důkazem změny účetní metody. NSS výslovně uvedl, že správnost nového ocenění zásob sama o sobě nestačí k závěru, že jde o výsledek změny účetní metody; totéž platí o stanovisku auditora, který se vyjádřil pouze ke správnosti nového ocenění. NSS vyložil, že změna účetní metody ve smyslu § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů předpokládá existenci přípustné původní i nové metody (tj. v souladu s účetními předpisy). Z toho plyne, že případný přechod z metody rozporné s právní úpravou na metodu souladnou je opravou chyby (nikoli změnou metody způsobilou snížit základ daně). Jinými slovy, abyste prokázali změnu účetní metody, musíte být schopni prokázat nejen metodu novou, ale i metodu původní, přičemž obě musí být správné a legitimní.
V rámci uvedeného sporu se NSS rovněž vyjádřil k otázce právní závaznosti interpretačních stanovisek Národní účetní rady (dále jen „NÚR“), konkrétně k námitce daňového subjektu, že krajský soud vykládal legislativní pojmy v rozporu s těmito interpretačními stanovisky. K tomu NSS uvedl, že interpretační stanoviska NÚR nejsou právně závazná a ani případný rozpor soudního výkladu s těmito stanovisky nemůže založit nezákonnost rozsudku odůvodňující jeho zrušení. Vedle toho však NSS ještě doplnil, že interpretační stanoviska NÚR vykládají účetní předpisy a ve svých preambulích zdůrazňují povinnost účetních jednotek vést účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví.
Posledním soudním rozhodnutím, které v tomto článku zmíníme, je případ posouzený jako zneužití práva. V dané věci se jednalo o uplatnění smluvní pokuty uhrazené v důsledku prodlení s úhradou úroků z poskytnutého úvěru jako daňově uznatelného nákladu.
Na úvod připomínáme, že náklad v podobě zaplacené smluvní pokuty je daňově uznatelným výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, avšak pouze pokud jeho uplatnění neodporuje smyslu a účelu zákona o daních z příjmů. Dle správce daně však daňový subjekt zneužil právo tím, že sám účelově vytvořil předpoklad pro vznik smluvní sankce, když uzavřel smlouvu o novaci s novým věřitelem, který nabyl pohledávku z titulu úvěru postoupením. Problém správce daně viděl v tom, že společnost v novaci přistoupila na nestandardní smluvní ujednání, jako např. nepřiměřeně vysokou smluvní pokutu uplatnitelnou i při prodlení s úhradou úroků z úvěru, byť o jedinou korunu. Dále se finančnímu úřadu nezdálo, že ačkoli měl daňový subjekt dostatek finančních prostředků, systematicky upřednostňoval úhradu nesplatných dluhů vůči vlastním společníkům před úhradou smluvních úroků z úvěrových smluv.
Uvedený případ byl zajímavý zejména způsobem, jakým se NSS vypořádal s námitkou společnosti, že nezískala žádnou daňovou výhodu, což je podmínkou pro závěr o zneužití práva. Společnost totiž sjednala navazující smluvní pokuty se svými dceřinými společnostmi, které byly konečnými příjemci finančních prostředků z přijatého úvěru. Společnost tedy argumentovala prohlášením, že uhrazenou smluvní pokutu (náklad) jí plně nahradily její dceřiné společnosti, které jí zaslaly odpovídající částku smluvních pokut (výnos), čímž se výnos a náklad vzájemně vyrušily, takže základ daně nebyl snížen a společnost nemohla profitovat z daňové výhody. Společnost dále uvedla, že pokud by vůbec došlo ke zneužití práva, pak nikoli na straně společnosti, ale na straně jejích dceřiných společností, které realizovaly pouze náklad (uhrazenou smluvní pokutu vůči mateřské společnosti), aniž by jim vznikl odpovídající výnos.
NSS však tvrzení společnosti, že daňovou výhodu nezískala, odmítl. Dle NSS daňová výhoda vznikla již tím, že žalobkyně snížila základ daně o uhrazenou smluvní pokutu. To, že následně navýšila své výnosy (o pokuty od dceřiných společností), neznamená, že daňovou výhodu nezískala. Dle NSS společnost daňovou výhodu převedla na své dceřiné společnosti, ale subjektem, který ji získal, byla primárně ona sama. NSS zdůraznil, že daňové právo nezkoumá, jak poplatník s daňovou výhodou naložil, nýbrž zda ji získal. NSS rovněž odmítl argument, že daň měla být doměřena dceřiným společnostem, neboť zpochybněna byla transakce mezi žalobkyní a věřitelem z úvěrových smluv (vyplývající z novace), nikoliv mezi žalobkyní a jejími dceřinými společnostmi. Dceřiné společnosti se tak podle NSS na zneužití práva nepodílely – nebylo u nich naplněno zejména kritérium subjektivní (účel jednání).
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
