Přímý a bezprostřední vztah výdajů a příjmů

V tomto rozsudku NSS řešil otázku, zda provize vyplacené na základě smlouvy o zprostředkování představují daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podstatou sporu bylo, zda mezi provizí vyplacenou v určitém roce a příjmy dosaženými v témže roce existoval dostatečně přímý a bezprostřední vztah.

V souzeném případě společnost uzavřela smlouvu o zprostředkování, na jejímž základě vyplácela zprostředkovateli provize z příjmů plynoucích ze spolupráce s automobilovou společností. Podle společnosti bylo právě přispění zprostředkovatele klíčové pro získání zakázky v předmětném roce 2015. Zprostředkovatel měl společnosti poskytnout reference, know-how, obchodní zkušenosti a přístup k obchodní příležitosti, přičemž sám se již do výběrového řízení nepřihlásil.

Správce daně nezpochybňoval, že spolupráce se zprostředkovatelem mohla být konkrétně v roce 2015 významná. Stejně tak nepopíral existenci smluvního vztahu ani skutečnou úhradu provizí. Rozhodující však podle něj bylo, že daňová uznatelnost výdaje musí být posuzována ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období a ke konkrétním zdanitelným příjmům.

V roce 2018 totiž proběhlo další výběrové řízení. V něm již společnost nevystupovala jako subjekt, který by byl závislý na referencích či obchodní historii zprostředkovatele, ale jako dodavatel s vlastní několikaletou historií přímé spolupráce s automobilovou společností. Příjmy dosažené v roce 2019 proto podle správce daně nebyly bezprostředním důsledkem původního zprostředkování z roku 2015, nýbrž výsledkem samostatného úspěchu společnosti v novém výběrovém řízení.

Tuto situaci NSS posoudil tak, že potvrdil závěry finanční správy. Připomněl, že pro uznání výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nestačí prokázat pouze jeho faktické vynaložení. Daňový subjekt musí současně doložit, že výdaj sloužil k dosažení, zajištění nebo udržení konkrétních zdanitelných příjmů. Tento vztah přitom musí být dostatečně přímý a bezprostřední. Nestačí, že výdaj s příjmy souvisí pouze historicky, nepřímo nebo ekonomicky vzdáleně.

NSS také zdůraznil, že zprostředkovatel se na výběrovém řízení v roce 2018 již nepodílel způsobem předpokládaným smlouvou o zprostředkování. Společnost měla v té době vlastní dodavatelskou historii a vlastní obchodní pozici vůči automobilové společnosti. Příjmy dosažené v roce 2019 tak byly podle NSS odvozeny od následného samostatného úspěchu společnosti ve výběrovém řízení v roce 2018 a nebyly tedy již důsledkem zprostředkování.

NSS tak v posuzované věci potvrdil, že daňová účinnost výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP vyžaduje více než jen ekonomickou či historickou souvislost. Provize vyplacená zprostředkovateli může být daňově uznatelná pouze tehdy, pokud daňový subjekt prokáže její přímý a bezprostřední vztah ke konkrétním zdanitelným příjmům.

Rozhodnutí je možné vnímat jako upozornění, že dlouhodobé provizní mechanismy navázané na budoucí příjmy je třeba průběžně vyhodnocovat a že je třeba disponovat dostatečnou dokumentací, která prokáže přímou a bezprostřední vazbu mezi zprostředkovatelskou provizí a konkrétními příjmy společnosti.

Vymezení osob podílejících se na kontrole dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů pro účely nízké kapitalizace

V tomto případě byla předmětem sporu otázka, zda lze nákladové úroky z korunových dluhopisů vyloučit z daňově uznatelných nákladů podle pravidla nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Klíčovým sporným bodem nebyla samotná existence tzv. korunových dluhopisů ani souvisejících úrokových plateb, ale to, zda mezi emitentem dluhopisů a jejich držiteli existoval vztah spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

V uvedeném případě došlo k restrukturalizaci podnikatelské skupiny, jejímž výsledkem byla situace, kdy fyzické osoby, které původně držely majetkovou účast ve skupině, si nadále zachovaly vliv na jejím fungování, ale současně se staly jejími věřiteli jako držitelé korunových dluhopisů.

Správce daně dovodil, že úrokové náklady z dluhopisů podléhají pravidlu nízké kapitalizace. Společnost současně vykazovala záporný vlastní kapitál, a protože věřitelé z dluhopisů byli podle správce daně osobami jinak spojenými se společností, správce daně všechny tyto úroky vyloučil jako daňově neuznatelný náklad. Právě naplnění definice „jinak spojené osoby“ a související aplikace testu nízké kapitalizace se stalo jádrem tohoto soudního sporu.

Rozsudek shrnuje, že při aplikaci testu nízké kapitalizace, tj. § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, je třeba zkoumat kumulativní splnění několika podmínek. Musí existovat úvěrový finanční nástroj, musí docházet k platbě úroků, dlužník musí být nízce kapitalizován a věřitel musí být ve vztahu k dlužníkovi spojenou osobou podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V posuzované věci bylo tedy sporné, zda držitelé dluhopisů byli vůči společnosti spojenými osobami.

Jednotliví společníci sice nevlastnili 25% podíl na kapitálu, nicméně správce daně vycházel z toho, že akcionáři jednali ve shodě. Prostřednictvím svých hlasovacích práv na valných hromadách rozhodujícím způsobem ovlivnili transformaci skupiny, emisi dluhopisů i následné nastavení dluhového financování. Podle správce daně tím vznikl vztah jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů, neboť akcionáři se podíleli na kontrole společnosti. Nešlo přitom pouze o formální vlastnictví akcií nebo abstraktní možnost vykonávat akcionářská práva. Rozhodující bylo, že tato práva byla reálně využita ke schválení kroků, jejichž výsledkem bylo zatížení společnosti významným úrokovým nákladem, zatímco akcionáři si současně uchovali kontrolu nad skupinou.

NSS potvrdil, že osobou jinak spojenou může být i akcionář s podílem nižším než 25 %, pokud se fakticky podílí na kontrole jiné osoby. Pojem „účast na kontrole“ nelze podle NSS redukovat pouze na členství v kontrolním orgánu ani na výkon kontrolní činnosti v úzkém korporátním smyslu. Soud jej vyložil šířeji jako formu faktického vlivu na daňově relevantní jednání jiné osoby. Účast na kontrole je tak podle NSS samostatnou kategorií, odlišnou od účasti na vedení, avšak sledující obdobný daňový účel. Obě kategorie zachycují různé formy ovlivňování daňového subjektu, které mohou být relevantní pro posouzení vztahu spojených osob.

NSS také přisvědčil závěru, že původní akcionáři jednali ve shodě za účelem umožnění emise korunových dluhopisů a zachování kontroly nad společnostmi ve skupině. Nebylo přitom rozhodné, zda se akcionáři shodovali ve všech jednotlivých personálních nebo korporátních otázkách. Podstatné bylo, že jejich souladné jednání směřovalo ke společnému výsledku: vydání dluhopisů, nastavení dluhového financování, provedení navazujících fúzí a zachování vlivu nad skupinou. Právě tento společný postup založil podle NSS dostatečný základ pro závěr o existenci faktické kontroly. Soud tak odmítl úzký výklad, podle něhož by bylo možné vztah spojených osob dovozovat pouze z formálních podílů nebo z přímého výkonu funkce v orgánech společnosti. Pro daňové účely může být rozhodující i širší ekonomický a korporátní kontext transakce.

Pro praxi je však důležité, že NSS korigoval krajský soud v otázce časového okamžiku pro posouzení podmínky existence spojených osob. Za nesprávný označil závěr krajského soudu, že pro aplikaci pravidla nízké kapitalizace postačuje prokázat spojenost osob pouze v okamžiku vzniku dluhového vztahu a tato spojenost se následně automaticky uplatní i ve všech dalších zdaňovacích obdobích. Dle NSS musí být podmínky nízké kapitalizace, včetně existence vztahu spojených osob, posuzovány vždy ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období.

Rozsudek je tak dalším potvrzením trendu, v němž správní soudy při daňovém posuzování restrukturalizací a dluhového financování zkoumají nejen právní formu, ale i faktický ekonomický účinek transakce a reálné rozložení vlivu mezi zúčastněnými osobami.