Režim postoupení pohledávek z titulu smluvních sankcí

Pro zdanění pohledávky z běžných obchodních vztahů a pohledávky z titulu smluvních sankcí platí v zákoně o daních z příjmů odlišný režim. Výnos zaúčtovaný v souvislosti se vznikem smluvní sankce se totiž zdaňuje až ve chvíli, kdy subjekt peněžní prostředky skutečně obdrží. Odlišnost způsobu zdanění se projevuje i při postoupení pohledávek, kdy v případě zániku sankční pohledávky jiným způsobem než jejím uhrazením je daňové posouzení odlišné od pohledávky běžné. Pro upřesnění dodejme, že u běžných pohledávek lze za splnění zákonných podmínek tvořit zákonné opravné položky, které ve výsledku snižují daňově neuznatelnou ztrátu z postoupení. V případě sankčních pohledávek je však tvorba zákonných opravných položek zákonem výslovně vyloučena.

Nadto způsob zdanění postoupených pohledávek z titulu smluvních sankcí (tj. z titulu smluvní pokuty, úroků a poplatků z prodlení, penále atd.) je dále odvislý od skutečnosti, zda pohledávka vznikla a byla postoupena v témže zdaňovacím období, či zda vznikla v období předcházejícím jejímu postoupení.

Způsob zdanění prvého případu, tj. případu pohledávek ze smluvních sankcí, které byly zaúčtovány do výnosů v témže zdaňovacím období, ve kterém byly postoupeny, nevzbuzuje další pochybnosti, neboť je zákonodárcem výslovně upraven, a to tak, že výsledek hospodaření se speciálně dle pravidel pro sankční pohledávky neupravuje.

Nejvyšší správní soud se v nedávném rozsudku věnoval situaci druhé, tj. otázce stanovení základu daně z příjmů v případě postoupení pohledávek ze smluvních sankcí, které byly v předchozích zdaňovacích obdobích položkami snižujícími výsledek hospodaření, tj. situaci, kdy je pohledávka postupována až v některém z období následujících po jejím vzniku. Jinými slovy, jedná se o stav, kdy ve zdaňovacím období vzniku pohledávky bylo zaúčtováno do výnosů, ale dlužná částka nebyla dlužníkem uhrazena, a proto se o tuto hodnotu snižuje výsledek hospodaření v souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů (neuhrazená pohledávka z titulu smluvních sankcí se nezdaňuje). A teprve v následujícím období dochází k postoupení.

Předmětnou situaci si lze nejlépe představit na příkladu převzatém i Nejvyšším správním soudem, kdy postupitel postoupí pohledávku ze smluvních pokut v rozvahové hodnotě 100 000 Kč za úplatu ve výši 1 000 Kč. Ztráta z postoupení bude v daném případě činit částku 99 000 Kč a o tuto hodnotu jakožto daňově neuznatelný náklad postupitel zvýší výsledek hospodaření, což je za určitých podmínek pravidlo obecně platné pro jakoukoliv pohledávku.

Předmětem sporu před Nejvyšším správním soudem byla otázka, zda má být následně zvýšen výsledek hospodaření ještě o celou rozvahovou hodnotu postoupené pohledávky (v našem případě 100 000 Kč), protože to je hodnota pohledávky, která nebyla díky speciálnímu daňovému režimu dosud zdaněna, anebo zda jej budeme zvyšovat jen o skutečný příjem z postoupení (v našem případě 1 000 Kč).

Dosavadní praxe finanční správy

Finanční správa doposud v případě výše uvedeného příkladu zastávala názor, že postupitel by měl za této situace zvýšit výsledek hospodaření ještě o celou rozvahovou hodnotu pohledávky (100 000 Kč). Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 totiž poplatníkovi odpouští dodanění hodnoty sankční pohledávky (tj. hodnoty, která nebyla kvůli absenci faktické úhrady dosud zdaněna), ale pouze za předpokladu, že byl o stejnou částku (tedy v našem případě o rozvahovou hodnotu pohledávky 100 000 Kč) zvýšen výsledek hospodaření z titulu daňově neuznatelného nákladu. A tuto podmínku dle finanční správy naše situace nesplňuje, protože daňově neuznatelná ztráta z prodeje pohledávky činila pouhých 99 000 Kč.

Výklad dotčených ustanovení finanční správou tak v konečném důsledku vedl k tomu, že by byl ve výše uvedeném příkladu postupitel povinen v roce postoupení zvýšit výsledek hospodaření o 199 000 Kč, tj., o částku vyšší, než byla samotná jmenovitá hodnota pohledávky.

Výklad Nejvyššího správního soudu

Nejvyšší správní soud setrval na svém názoru, že zákon o daních z příjmů v případě sankčních pohledávek upřednostňuje skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy, tj. hotovostní princip. V případě zdanění pohledávek z titulu smluvních sankcí je tak nutné zohlednit skutečnost, že jejich úhrada je značně nejistá a ke zdanění by tak mělo docházet při jejich úhradě, pokud k ní dojde.

S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud potvrdil, že zvýšení výsledku hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákon o daních z příjmů je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl výsledek hospodaření zvýšen podle bodu 2 téhož odstavce, tj. z titulu daňově neuznatelné ztráty z postoupení. Postupitel je tak v daném případě povinen výsledek hospodaření zvýšit pouze o částku odpovídající příjmu z postoupení pohledávek (1 000 Kč), který v součtu s daňově neuznatelnou ztrátou z titulu postoupení (99 000 Kč) dosáhne rozvahové hodnoty pohledávky (100 000 Kč).

Nejvyšší správní soud tedy dosavadní přístup finanční správy v této věci opět posoudil jako nesprávný. Pokud jste v minulých letech postupovali sankční pohledávku, je tak vhodné prověřit způsob jejího zdanění a zvážit možnost podání dodatečného daňového přiznání.