Evropská směrnice ATAD vznikla v roce 2017 s cílem zvýšit úroveň ochrany daňového systému jednotlivých členských států a zamezit agresivnímu daňovému plánování. Implementace těchto pravidel nám do zákona o daních z příjmů přinesla nová ustanovení týkající se uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, zdanění ovládané zahraniční společnosti a řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace. Generální finanční ředitelství nyní vydalo informaci, kde formou častých dotazů a odpovědí objasňuje některé problematické body aplikace těchto ATAD pravidel.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Podstatou tohoto pravidla je zabránit poplatníkům v umělém snižování základu daně formou nadměrného dluhového financování. Nadměrné výpůjční výdaje (tj. rozdíl mezi daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy) jsou tak součástí základu daně pouze do limitu 80 mil. Kč nebo 30 % daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy. Zákon však umožňuje částky, o které byl zvýšen výsledek hospodaření v aktuálním zdaňovacím období, odečíst za daných podmínek od výsledku hospodaření v obdobích následujících, a to bez jakéhokoliv časového omezení.

Zveřejněná metodika mimo jiné vyjasnila nejčastěji diskutovanou otázku ohledně zahrnutí kurzových rozdílů do výpůjčních výdajů. Podle vyjádření GFŘ se do výpůjčních výdajů zahrnují kurzové rozdíly vzniklé v souvislosti se závazkem z titulu vybraných výpůjčních výdajů uvedených v zákoně, tedy typicky smluvních úroků. Kurzové rozdíly, které vznikají z titulu jistiny, se do výpůjčních výdajů nezahrnují. Tento výklad má tedy zásadní dopad na výpočet nadměrných výpůjčních výdajů u mnoha společností.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (tzv. Exit Tax)

Cílem opatření Exit Tax je zabránit tomu, aby byl z České republiky vyváděn majetek, který by byl následně prodán v zahraničí, aniž by Česká republika měla právo na zdanění takového příjmu. Ustanovení pro přemístění majetku bez změny vlastnictví tak přináší fikci prodeje majetku sobě samému za tržní cenu. Poplatník tedy v momentě přemístění předmětný majetek zdaní za stejných podmínek, jako by jej fakticky prodal třetí straně, čímž si český stát zajistí zdanění příjmu z prodeje přemísťovaného majetku.

Největší přínos vydané metodiky v této oblasti spatřujeme v tom, že potvrzuje postup při přeměnách a vkladech, který byl od počátku implementace předmětem častých diskusí. Pro aplikaci Exit Tax je dle GFŘ podstatné, zda v rámci přeměny došlo ke změně vlastnictví, či nikoliv. Pokud v rámci přeměny nedojde ke změně vlastnictví přemísťovaného majetku, bude za splnění dalších podmínek taková transakce podléhat Exit Tax. V případě, že v rámci přeměny dojde ke změně vlastnictví, nebude Exit Tax na takovou transakci aplikována. Vklad do obchodní korporace se přitom vždy považuje za změnu vlastnictví, a proto Exit Tax obecně nepodléhá.

Zdanění ovládaných zahraničních společností (tzv. CFC pravidla)

Smyslem této úpravy je zabránit účelovému vyvádění majetku, který generuje pasivní příjmy, do zahraničních společností umístěných ve státech s nízkým nebo nulovým zdaněním. Tyto „prázdné schránky“ nevykonávají žádnou jinou hospodářskou činnost a slouží pouze k umístění těchto pasivních příjmů do konkrétní jurisdikce s výhodným zdaněním. V případě naplnění zákonných podmínek vztahu ovládané a ovládající společnosti proto český zákon o daních z příjmů hledí na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, jako by byly uskutečňovány ovládající společností na území České republiky. Tím je dosaženo toho, že vybrané příjmy budou i přes toto účelové nastavení nadále zdaňovány na území České republiky.

V této oblasti je v informaci GFŘ popsán bližší postup, jak posuzovat jednotlivé podmínky pro splnění definice ovládané a ovládající společnosti, a poskytuje další metodiku v otázce stanovení zahrnovaných příjmů u ovládající společnosti.

Řešení v důsledku rozdílné právní kvalifikace (tzv. hybridní nesoulady)

Za hybridní nesoulad je obecně považována situace, kdy v důsledku odlišností právních řádů dvou a více jurisdikcí dojde k různému posouzení totožné právní skutečnosti (ať už entity, nebo finančního nástroje), které může vést k dvojímu odpočtu nákladů anebo k odpočtu nákladu v jednom státě, aniž by v druhém státě došlo ke zdanění odpovídajícího příjmu. Metodika doplňuje podrobnější popis k základním pojmům, jako je například „rozdílná právní kvalifikace“, a uvádí základní příklady hybridních nesouladů.

Problematika ustanovení, která přinesla směrnice ATAD, je velice komplexní a složitá. Při praktické implementaci narážíme na velmi složitou realizaci zákonných požadavků, doufejme tedy, že zveřejněná informace GFŘ je pouze začátek metodiky, která bude v této oblasti postupně následovat.

Celý text informace Generálního finančního ředitelství je k dispozici na webových stránkách Finanční správy ČR.