S koncem finančního roku nečeká na statutární orgány a týmy z finančních oddělení „pouze“ sestavení účetní závěrky, ale musí zůstat dostatek sil i na přípravu výroční zprávy a zprávy o vztazích. Právě zpráva o vztazích musí být statutárním orgánem společnosti vypracována do tří měsíců od konce účetního období a s ohledem na náročnost závěrkových operací nezbývá často prostor na zamyšlení se, zda zpráva o vztazích plní svůj zákonodárcem zamýšlený účel.
Cílem je, aby zpráva podávala kompletní obraz o postavení ovládané osoby ve struktuře skupiny propojených osob. Samotné postavení společnosti je ovlivněno specifickými vztahy, jež vyplývají z jejího začlenění do seskupení. Obsah zprávy o vztazích je také taxativně uveden v paragrafu 82 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Vše by tedy mohlo být jasné, i přesto ale příprava zprávy o vztazích přináší řadu praktických problémů a otázek.
Jaká je opravdová struktura vztahů ve skupině a v jaké formě má být uvedena? Jak podrobně uvedené smlouvy popisovat? Z jaké účetní závěrky (za které období) má vedení vycházet při určení hranice, která jednání popsat ve zprávě o vztazích? A co obchodní tajemství s ohledem na zveřejnění zprávy o vztazích ve sbírce listin? Zamyšlení nad těmito otázkami přinášíme níže.
Legislativní úprava zprávy o vztazích
I přes poměrně ustálenou legislativu v této oblasti nepatří příprava zprávy o vztazích k oblíbeným činnostem. Ba naopak, často přináší nejasnosti, jež plynou ze znění některých ustanovení týkajících se jejího obsahu, které přejal ZOK s určitými odchylkami z obchodního zákoníku. Od ledna 2014 se povinnost sestavovat zprávu o vztazích vztahuje na veškeré obchodní společnosti. V lednu 2021 vstoupila v platnost velká novela zákona o obchodních korporacích (zákon č. 33/2020 Sb.), která mimo jiné přináší i praktická řešení některých nejasností ve zprávě o vztazích.
Zákonné náležitosti zprávy o vztazích, a tedy soulad s právními předpisy, stanovuje zejména § 82 ZOK. Dle § 82 odst. 2 ZOK: „Ve zprávě o vztazích se uvedou:
a) struktura vztahů mezi osobami podle odstavce 1
[poznámka autora – tj. mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou]
b) úloha ovládané osoby ve struktuře vztahů podle písmene a);
c) způsob a prostředky ovládání;
d) přehled jednání učiněných v posledním účetním období, která byla učiněna na popud nebo v zájmu ovládající osoby nebo jí ovládaných osob, pokud se takovéto jednání týkalo majetku, který přesahuje 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby zjištěného podle účetní závěrky za účetní období bezprostředně předcházející účetnímu období, za něž se zpracovává zpráva o vztazích; a
e) přehled vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými.“
Zákon pak ukládá ještě některé další povinnosti.
S předepsaným obsahem zprávy o vztazích se pojily nebo nadále pojí následující časté problémy:
Uvedení struktury osob a jejich vztahů
Poměrně často se v praxi setkáváme s uvedením pouze ovládající osoby, ne už dalších osob ovládaných touto osobou, u nichž se při uvedení například odkazuje na jiný dokument (jiná část výroční zprávy, konsolidovaná účetní závěrka a jiné). Případně je častý pouze výčet těchto osob, viz náš komentář dále.
Domníváme se, že odkaz na dokument mimo zprávu o vztazích (ať už se jedná o dokument kupříkladu v rámci jedné výroční zprávy, nebo mimo ni) není správný, jelikož zpráva o vztazích tvoří ucelený samostatný dokument ve smyslu § 82 ZOK. Zpráva o vztazích by měla představovat jednotný dokument obsahující zákonem vyžadované informace, se kterým může být nakládáno samostatně. Zpráva samostatně podléhá konkrétním zákonným ustanovením a předpokládaným „procesům“ (např. přezkumu znalcem v rámci soudního řízení dle §§ 85 a násl. ZOK) a je patrné, že odkazováním se na odlišné dokumenty (které v době vzniku zprávy o vztazích nota bene ani nemusí existovat) znemožňuje se zprávou jako takovou pracovat a ověřovat její správnost.
Také výčet ovládaných osob nenaplňuje požadavek „strukturovanosti“ vztahů v uskupení. I odborná literatura doporučuje popsat danou strukturu ideálně tak, aby vyjadřovala vztahy vertikální, horizontální (sesterské), ale i diagonální, a to včetně přímých i nepřímých ovládacích či řídících vztahů, například ve formě schématu (grafu) uskupení. Pokud už přikročíme k jmennému seznamu, je také nutné jej doplnit právě charakteristikou, tedy popisem funkce členů v seskupení.
Konkrétnost uvedených smluv a jednání
Dle ZOK má být ve zprávě o vztazích přehled jednání, která se týkají majetku nad 10 % vlastního kapitálu ovládané nebo řízené osoby, a dále přehled všech vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými. Dle judikátu Nejvyššího soudu (sp. zn. 29 Cdo 3701/2012): „Zásadně je třeba alespoň uvést, s kým byla smlouva uzavřena, její předmět, jaká plnění si smluvní strany podle smlouvy poskytly (či mají poskytnout) a případně – je-li to významné pro posouzení vzniku újmy – i další smluvní ujednání (např. splatnost sjednané ceny, zajištění apod.).“ Dále v respektované komentářové literatuře uvádí JUDr. Čech, že zpráva o vztazích bude mít patřičnou vypovídající hodnotu pouze tehdy, pokud se jednotlivá jednání identifikují podstatnými náležitostmi, tedy údaji o tom, mezi kým, o čem (včetně případného údaje o počtu či množství, je-li to relevantní) a za kolik byla učiněna. Údaj o ceně je možné uvést jednotkově i souhrnně. Cílem je, aby si adresát zprávy – především mimostojící společník či akcionář, ale i věřitel) byl schopen z popisu usoudit, nakolik z takového jednání případně vznikla ovládané osobě újma.
V případě jednání dle § 82 odst. 2 písm. d) ZOK je potřebné uvést i případná jednostranná jednání, a sice s uvedením, (i) účastníka či účastníků daného vztahu, (ii) názvu smlouvy, (iii) předmětu plnění, (iv) množství plnění, (v) hodnoty plnění, (vi) skutečnosti, že v daném období jednání v souhrnu převyšující 10 % vlastního kapitálu společnosti dle poslední účetní závěrky, a (vii) dalšími skutečnostmi rozhodnými pro posouzení újmy či výhody, jakými jsou splatnost, zajištění atd.
Rovněž není možné neuvést některá jednání s odůvodněním, že byla rozdělena na dílčí části, které jednotlivě nepřesahují 10 % vlastního kapitálu. Vždy je nutné posoudit okolnosti jednání a zamyslet se, jaké jsou jeho celkové dopady, případně zda existuje propojení s dalším jednáním.
Obchodní tajemství
V praxi se často setkáváme s neuvedením náležitostí dle § 82 odst. 2 písm. d) a e) s ústním vysvětlením, že tyto jsou předmětem obchodního tajemství. Odpověď na řešení takové situace přináší od roku 2021 sám ZOK, dovolujeme si jej zdůraznit. Praxe, kdy zpráva o vztazích neobsahuje žádné informace ani sdělení, že se tyto informace z určitého důvodu neuvádějí, na toto bude muset již za rok 2021 totiž nevyhnutelně reagovat. Dne 1. ledna 2021 vstoupila totiž v účinnost velká novela zákona o obchodních korporacích (zákon č. 33/2020 Sb.), která v odstavci 5 § 82 vysvětluje, jak s obchodním tajemstvím ve zprávě naložit: „Ve zprávě o vztazích se neuvádí informace, které podléhají ochraně nebo utajení podle jiného právního předpisu (např. zákona č. 412/2005 Sb., o ochraně utajovaných informací a o bezpečnostní způsobilosti a jiné). V takovém případě musí zpráva obsahovat sdělení, že je neúplná a z jakého důvodu se jinak vyžadované informace neuvádějí.“
Na problematiku obchodního tajemství reagoval již v minulosti Nejvyšší soud, který konstatoval (rozhodnutí ze dne 17. prosince 2014, sp. zn. 29 Cdo 3701/2012), že „popis jednotlivých smluv nemusí některou z uvedených informací obsahovat tehdy, je-li tato informace předmětem obchodního tajemství či byl-li by ohledně ní dán jiný důvod, pro který představenstvo může odmítnout poskytnutí informace/jejichž poskytnutí společníkovi může statutární orgán kapitálové společnosti odmítnout…a nelze po společnosti požadovat, aby ji uváděla ve zprávě o vztazích, která je dostupná jakožto listina ukládaná do sbírky listin komukoliv“.
Je důležité zdůraznit, že tato neúplnost zprávy musí být popsána. Zdůvodnění opět nalezneme již ve výše citovaném rozhodnutí NS, kde je uvedeno, že „i v takovém případě musí popis uzavřených smluv, vedle vysvětlení, proč není některá z výše uvedených informací uváděna, umožnit posouzení, zda v jejich důsledku vznikla ovládané osobě újma. Ze zprávy proto musí být především zjevné, zda uzavřená smlouva odpovídá podmínkám běžného obchodního styku, a není-li tomu tak, jak se od těchto podmínek odchyluje.“
Odstavec 6 § 82 navádí sestavitele zprávy o vztazích k zobecnění informací, které tvoří předmět obchodního tajemství, takovým způsobem, aby došlo k naplnění účelu zprávy: „Informace, které tvoří předmět obchodního tajemství, se ve zprávě o vztazích uvádí v přiměřené míře zobecnění, která odpovídá účelu zprávy o vztazích.“ Jak ale zobecnění uchopit? Návod poskytuje v důvodové zprávě, která vedla k doplnění odstavců 5 a 6 § 82 ZOK, JUDr. Čech: „V konkrétním případě tak statutární orgán ve zprávě uvede například prodej osobních automobilů za částku 300 000 – 500 000,- Kč za kus, s tím že se jedná o 4 000 až 6 000 kusů; údaje tak uvede rozmezím. Tento způsob nakládání s informacemi tvořícími předmět obchodního tajemství používá ve svých rozhodnutích např. Evropská komise v oblasti hospodářské soutěže, stejně jako rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže; nejedná se tedy o novou konstrukci, jež by byla českému právnímu řádu neznáma.“
Účetní závěrka použita k vyhodnocení údaje o vlastním kapitálu v odstavci 2 § 82 (d)
Novela ZOK také doplnila zajímavou informaci k zákonné náležitosti v odstavci 2 § 82 (d). Můžeme říci, že tak přispěla k vyřešení další časté otázky – jakou účetní závěrku vlastně použít při určení hranice, od které je potřeba uvést jednání nad 10 % vlastního kapitálu. Odpověď zní: účetní závěrku k závěrkovému dnu účetního období předcházejícího tomu, za něž se zpráva zpracovává. Zde se názory odborné komentující veřejnosti v minulosti také lišily a je užitečné, že novela vnesla do problematiky jasno. Jedna část odborníků namítala, že není s ohledem na časové požadavky zprávy možné vycházet z období, za které se zpráva sestavuje. Informace, zda a jaká jednání zahrnout do zprávy za období končící např. k 31. 12. 2020, by se statutární orgán dozvěděl až počátkem roku 2021 a měl by pouze několik týdnů na přípravu zprávy. Rovněž tato účetní závěrka ještě zpravidla není v okamžiku vyhotovení zprávy o vztazích schválena příslušným orgánem obchodní korporace a také pravděpodobně ověřena auditorem. Druhá část namítala, že by se měla použít účetní závěrka za rozhodné období zprávy o vztazích, zákonodárci ale nakonec upřednostnili první popisovanou variantu.
Újma
Novela ZOK rovněž zrušila zákonnou náležitost původně popisovanou v písmenu (f) ohledem újmy, a to posouzení toho, zda vznikla ovládané osobě újma, a posouzení jejího vyrovnání podle § 71 a 72, jelikož je toto ustanovení již zahrnuto v odstavci 4 § 82, který požaduje následující: „Statutární orgán ve zprávě o vztazích zároveň zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze vztahů mezi osobami podle odstavce 1 a uvede, zda převládají výhody nebo nevýhody a jaká z toho pro ovládanou osobu plynou rizika. Současně uvede, zda, jakým způsobem a v jakém období byla nebo bude vyrovnána případná újma podle § 71 nebo 72.“
Ovládání ovládající osobou jen po určitou část roku
K diskutovaným tématům zprávy patří i případy, kdy je společnost ovládána ovládající osobou jenom část roku nebo v průběhu roku dojde ke změně ovládající osoby. V právní praxi se potkávají dva protichůdné názory. Jedním z nich je názor, že zpráva má být vypracována za celé období a všechny ovládající osoby a jednání mají být uvedeny spolu s uvedením časového omezení ovládání. Druhým možným přístupem je uvedení jednání s ovládající osobou pouze za období, během něhož byla společnost podrobena vlivu dané ovládající osoby. Do zprávy ovládaná osoba promítne vztahy s nimi pouze za období, po které patřily do téže skupiny, tedy po které byly propojeny s ovládanou osobou, jež zprávu zpracovává.
Tento problém tedy nadále jasné právní řešení nemá, opět připomeneme, že vodítkem by měl být účel zprávy, aby zpráva podávala komplexní obraz o postavení ovládané osoby ve struktuře skupiny propojených osob.
Závěr
Na závěr dovolte připomenout, že základním cílem při sestavování zprávy o vztazích by měla být „kvalita“ a úplnost informací v ní uvedených, tak aby tyto informace vedly k naplnění účelu zprávy. Věříme, že náš příspěvek vám ulehčí jinak hektický závěr roku.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
