O tom, že doprovodný zákon byl předložen do vnějšího připomínkového řízení, jsme vás již informovali v našich předchozích příspěvcích. Doprovodný zákon je objemný text, který zahrnuje změnu více než stovky zákonů s tím, že jedny z nejzásadnějších změn se promítly do zákona o daních z příjmů. V aktuálním článku vám přiblížíme navrhované změny právě v zákoně o daních z příjmů, a to konkrétně pro právnické osoby, které vedou akruální účetnictví.
Zákon zavádí zcela nové termíny jako například aktivum, přičemž aktivem se rozumí uznané aktivum podle návrhu nového zákona o účetnictví. Aktivem se tedy pro účely zákona o daních z příjmů rozumí nejenom dlouhodobý majetek, ale i zásoby, pohledávky atd. Daňově se však bude odpisovat pouze nově definované daňově odpisované aktivum. Zákon v otázce způsobu uplatňování hodnoty majetku ve výdajích dále zavádí termín „okamžitý výdaj“, což pro poplatníky s tzv. akruálním základem daně (tedy účtující právnické osoby) odpovídá víceméně situaci, kdy se daná položka zaúčtuje do nákladů ve výsledovce. Dále se setkáme s termínem „odložený výdaj“, což je obdoba dnešní zůstatkové ceny, nebo s termínem „průběžný výdaj“, který odpovídá v podstatě současnému termínu odpisy. Než tedy začneme s návrhem zákona o daních z příjmů pracovat, je třeba si tyto nové pojmy osvojit.
Kromě zcela nových definic zákon o daních z příjmů zpřesňuje i současné pojmy, jako je například termín „dluh“. Za dluh by se tak pro účely zákona o daních z příjmů neměly považovat například účetní rezervy, dohadná položka pasivní a další účty časového rozlišení. Nové vymezení základních pojmů tak ovlivní výklad všech ustanovení, která tyto pojmy obsahují, přestože u nich na první pohled ke změně nedošlo.
Další změna, která se promítá do velkého množství ustanovení, je definice zdaňovacího období. Zdaňovací období poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je účetní jednotkou, by nově mělo být účetní období bez dalšího. V celém zákoně se tak ruší pojem „období, za které se podává daňové přiznání“. Bez zajímavosti není ani to, že změna zdaňovacího období by měla být nově řešena v zákoně o daních z příjmů, a to formou oznámení správci daně do 3 měsíců od posledního dne zdaňovacího období, které by měl, kdyby ke změně nedošlo.
Vedle zavedení nových pojmů dochází také ke zrušení mnoha dosavadních ustanovení a speciálních daňových režimů. Například smluvní sankce, které se účtují do výnosů, budou představovat zdanitelný příjem bez ohledu na to, zda byly dlužníkem uhrazeny. Na druhou stranu nákladové smluvní sankce budou mít daňovou uznatelnost, stejně jako dosud, vázanou na zaplacení. Zákon ruší také speciální úpravu pro pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, ať už se jedná o částku, která připadá na zaměstnance, či zaměstnavatele. Současná úprava, která byla vázána na zaplacení nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období, se ruší.
Z aktuálního návrhu zákona o daních z příjmů také zcela zmizí daňové řešení technického zhodnocení provedeného nájemcem na najaté věci. Stejně tak se ruší zvláštní režim pro finanční leasing. Daňový postup u nájemců a pronajímatelů se tedy bude odvozovat od účetního zachycení,, a to včetně například vyhodnocení nepeněžního příjmu v momentě ukončení nájmu, pokud došlo k technickému zhodnocení provedeného nájemcem.
Návrh zákona o rezervách pak nově umožňuje tvorbu zákonných opravných položek a rezerv uplatnit jakožto mimoúčetní úpravu základu daně bez nutnosti souvisejícího zaúčtování. Navržený postup tedy bude z hlediska zákona o daních z příjmů obdobný jako u současných rezerv na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.
Zákon nově definuje postup pro tzv. zahraničního poplatníka. Podle návrhu by se mělo jednat o poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňový nerezident a zároveň není účetní jednotkou podle zákona o účetnictví, tedy typicky se bude aplikovat na stálé provozovny zahraničních subjektů. Zahraničním poplatníkem však může být i daňový rezident, který není ustanoven podle právního řádu České republiky atd. Přestože tedy zahraniční poplatníci nejsou v principu účetní jednotkou, budou postupovat při výpočtu základu daně jako by byli poplatníkem s aktuálním základem daně, to znamená, že budou sestavovat základ daně jako by vedli účetnictví. Zahraniční poplatník však nemusí vést fakticky účetnictví, podle návrhu zákona by měla pro výpočet daně postačit tzv. evidence zahraničního poplatníka, tedy evidence o jeho aktivech a dluzích a výnosech a nákladech.
Zásadní změnou je jistě to, že poplatníci, kteří vedou účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví podle mezinárodních účetních standardů (v současném návrhu pouze ti, co ho vedou povinně), budou počítat základ daně na základě výsledku hospodaření sestaveného právě podle mezinárodních účetních standardů. Nicméně je třeba si říci, že zákon pro tento postup předepisuje celou řadu úprav.
Tito poplatníci do základu daně nebudou zahrnovat částky tzv. trvalých rozdílů. Jedná se o položky, které by podle českých předpisů upravujících účetnictví vstoupily do výsledku hospodaření (základu daně), zatímco podle mezinárodních účetních standardů se výsledkově nezobrazují. Důvodová zpráva uvádí jako typický příklad takového trvalého rozdílu přecenění cenných papírů do vlastního kapitálu podle IFRS 9 Finanční nástroje. Stejně tak pokud si poplatník podle mezinárodních účetních standardů zvolí postup podle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva, kdy se aktiva přeceňují na reálnou hodnotu, potom bude nutné tyto oceňovací rozdíly ze základu daně vyloučit a počítat fiktivní odpisy, které budou vycházet z historických cen.
Poplatníci používající mezinárodní účetní standardy naopak nebudou ze základu daně vylučovat dopad přecenění na reálnou hodnotu u investic do nemovitostí, biologických aktiv nebo dlouhodobých aktiv držených k prodeji, tedy postup podle IAS 40 Investice do nemovitostí, IAS 41 Zemědělství a IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti.
Zvláštní pravidla jsou pro tyto poplatníky stanovena i v otázce odpisování. Obecně by mělo platit, že poplatníci používající mezinárodní účetní standardy nebudou počítat daňové odpisy. Tedy jinými slovy, jejich účetní odpisy se budou považovat za daňově uznatelný výdaj. Nicméně takto se bude postupovat pouze do výše stanovené daňové hodnoty, kterou zákon upravuje pro všechny poplatníky stejně. Další rozdíl spočívá v tom, že poplatníci používající mezinárodní účetní standardy budou upravovat daňovou hodnotu aktiv o případná znehodnocení nebo zrušená znehodnocení.
Tímto se dostáváme k termínu „daňová hodnota“. Nejedná se pouze o samotný termín, ale o celý nový koncept, který se v novém zákoně o daních z příjmů navrhuje. Daňová hodnota s sebou přináší mnoho nových termínů, definic a postupů, které jsou již částečně popsány v předchozích odstavcích.
Daňovou hodnotu lze zjednodušeně popsat jako aktuální hodnotu aktiva či dluhu v daném okamžiku pro daňové účely. Výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pak nemůže být částka vyšší, než je daňová hodnota. Daňová hodnota se mimo jiné zvyšuje o dodatečné zhodnocení, v terminologii současného zákona o technické zhodnocení.
Samotná definice „dodatečného zhodnocení“ se věcně odvíjí od definice „následného pořizovacího výdaje na aktivum“, kterou zavádí nový zákon o účetnictví. Hodnotově pak dodatečné zhodnocení znamená, že částka výdaje převýší 100 tis. Kč nebo částku 10% daňové hodnoty zhodnocovaného aktiva (takto vypočtený limit však nesmí přesáhnout 10 mil. Kč). Zákon o daních z příjmů dále přináší tzv. bezpečný přístav ve smyslu, že výdaje na opravu a údržbu mohou být dodatečným zhodnocením, pokud se tak poplatník rozhodne. Tato nová úprava je přitom jedním z důvodů, proč byla zrušena možnost poplatníka požádat správce daně o posouzení, zda je konkrétní zásah do majetku technickým zhodnocením, či opravou.
Zákon nově určuje tzv. daňově odpisované aktivum s tím, že vyjmenovává výjimky, které se za odpisované aktivum nepovažují (jako například nedokončené aktivum). I v případě daňově odpisovaného aktiva se navrhuje zvýšit částku daňové hodnoty pro jeho rozeznání na 100 tis. Kč. Zásadní změnu pak představuje to, že princip daňově odpisovaných aktiv zcela opouští koncepci zatřiďování do odpisových skupin a daňové odpisy se nově u veškerých odpisovaných aktiv stanoví na měsíční bázi. Zákon nově určuje minimální počet měsíců daňového odpisování, a to:
Zcela nový je i postup v případě zvýšení daňové hodnoty, tedy například v případě dodatečného zhodnocení. Pokud totiž dojde ke zvýšení daňové hodnoty aktiva v průběhu jeho odpisování, zůstane výše odpisu nezměněná, ale prodlouží se doba daňového odpisování. Takto prodloužená doba by však neměla překročit minimální dobu odpisování.
Příklad č. 1
Odpisované aktivum má daňovou hodnotu 600 000 Kč. Jedná se o movitou věc, a proto se bude odpisovat 60 měsíců v částce 10 000 Kč za měsíc, a to od měsíce následujícího po měsíci, kdy byly splněny podmínky pro odpisování. Po 12 měsících odpisování dojde k dodatečnému zhodnocení v částce 100 000 Kč. Zbývající doba odpisování je tak 58 měsíců, což nepřekračuje minimální dobu odpisování. Fakticky se tedy zhodnocené aktivum bude odpisovat 70 měsíců (12 měsíců plus 58 měsíců).
Příklad č. 2
Odpisované aktivum je nemovitost s daňovou hodnotou 3 600 000 Kč, která se odpisuje 360 měsíců. Měsíční daňový odpis bude 10 000 Kč. Po 120 měsících odpisování dojde k dodatečnému zhodnocení, které bude činit 4 000 000 Kč. Z toho plyne, že by zbývající doba odpisování činila 640 měsíců, což by překročilo stanovenou minimální délku odpisové doby. Spočítáme tedy aktuální daňovou hodnotu, tj. (3 600 000 – (120*10 000)+ 4 000 000) = 6 400 000 Kč. Takto určenou daňovou hodnotu vydělíme minimálním počtem měsíců daňového odpisování, tedy 360, a vypočteme novou výši odpisu, tj. 6 400 000 / 360 = 17 778 Kč.
Ještě doplňujeme, že poplatník může zvolit i délku odpisování delší, než je stanovené zákonné minimum, nicméně takto zvolenou dobu daňového odpisování nelze obecně změnit. Daňové odpisy nebude možné nově nezahájit ani přerušit.
Nově by se měl změnit i koncept uplatňování daňových ztrát, který již nebude navázán na počet zdaňovacích období (tj. obecně 2 zdaňovací období předcházející a 5 zdaňovacích období následujících), ale na všechna zdaňovací období, která započala v období 2 let před začátkem zdaňovacího období, za které ztráta vznikla, nebo v období 5 let po skončení tohoto období. Nově tedy nebude podstatné, v kolika obdobích se daňová ztráta uplatní, ale zda dané období započalo v rozmezí 2 let před nebo 5 let po daném období, kdy ztráta vznikla.
Navrhovaný text zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2027 umožní poplatníkovi daně z příjmů právnických osob nově spočítat daň z příjmů v cizí měně. Dosud byl systém nastaven tak, že sice poplatník pracoval s hodnotami v měně účetnictví, která byla cizí měnou, ale pro účely sestavení daňového přiznání a výpočtu daně samotné přepočítával částky z měny účetnictví do českých korun. Nově tedy bude možné daň spočítat v měně účetnictví s tím, že funkční měna již nebude omezena pouze na euro, americký dolar či britskou libru. Fakticky by měl systém vypadat tak, že pokud bude měnou účetnictví euro, potom bude správa daně (včetně tvrzení a stanovení daně, vedení osobního daňového účtu poplatníka atd.) probíhat v eurech. Pokud bude mít poplatník jako měnu účetnictví jinou cizí měnu, pak sice provede výpočet daně v cizí měně, ale následně v přiznání přepočte výslednou daň v cizí měně na českou korunu a správa daně bude probíhat nadále v českých korunách.
V neposlední řadě se mění i administrativní záležitosti. Například poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, nemusí podávat v České republice daňové přiznání, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené nebo z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně.
Výše uvedený text obsahuje pouze určité navrhované oblasti a jedná se spíše o seznámení s konceptem nového zákona o daních z příjmů. Návrh totiž obsahuje celou řadu dalších změn a detailů, včetně přechodných ustanovení. Doprovodný zákon je v tuto chvíli ve vnějším připomínkovém řízení a jistě se bude v mnoha ohledech měnit, a to i proto, že samotný zákon o účetnictví není ještě v tuto chvíli zcela dopracován. Je tedy otázkou, kdy a v jaké podobě bude zákon do Poslanecké sněmovny načten a jaká bude jeho navrhovaná účinnost, v současném znění totiž stále figuruje datum 1. ledna 2025.
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.
