Poskytování těchto náhrad však bylo dlouhodobě předmětem diskusí a nejistých závěrů ze strany právních i daňových odborníků. Konkrétně bylo sporné, zda a případně v jakém daňovém režimu lze tyto náhrady poskytovat zaměstnancům zaměstnavatelů z tzv. podnikatelské sféry a zda je rozhodné, že se bydliště zaměstnance, kterému jsou poskytovány, nachází v zahraničí. Odpovědi na tyto otázky přináší Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí č. j. 2 Afs 413/2018-34 ze dne 26. ledna 2021 („Rozsudek“).

Náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru („Náhrady při přijetí“) upravuje § 177 zákoníku práce, přičemž co do rozsahu a výše těchto náhrad odkazuje na ustanovení § 165 zákoníku práce. Jako náhrady při přijetí tak mohou být poskytovány například náhrady jízdních výdajů, výdajů za ubytování nebo nutných vedlejších výdajů.

Vzhledem k tomu, že právní úprava Náhrad při přijetí je systematicky zařazena pod cestovní náhrady poskytované zaměstnancům zaměstnavatelů z tzv. nepodnikatelské sféry (podle § 109 odst. 3 zákoníku práce jde např. o stát, územní samosprávní celek, státní fond atd.), bylo v praxi sporné, zda vůbec, a pokud ano, za jakých podmínek, může tyto náhrady poskytovat zaměstnavatel v podnikatelské sféře. V této souvislosti bylo často dovozováno, že Náhrady při přijetí jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli v nepodnikatelské sféře, a pokud jsou poskytovány jinými než těmito zaměstnavateli, je nutné je zdanit.

NSS: I v podnikatelské sféře je možné poskytovat Náhrady při přijetí

Nejvyšší správní soud se v Rozsudku předně vyjádřil k otázce možnosti poskytování Náhrad při přijetí zaměstnavateli z podnikatelské sféry, a to přesto, že tato otázka nebyla mezi účastníky sporná. Uvedl, že § 177 zákoníku práce je sice systematicky zařazen do části zákoníku práce upravující poskytování cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře, nicméně zaměstnavatel v podnikatelské sféře může v souladu s obecnou zásadou platnou pro tuto sféru „co není zakázáno, je dovoleno“ Náhrady při přijetí rovněž poskytovat. Odůvodnil to ustanovením § 156 odst. 3 zákoníku práce, který za cestovní náhrady považuje náhrady poskytované za výdaje vypočtené v § 152 zákoníku práce, mezi které jsou zařazeny i Náhrady při přijetí.

Jádro sporu: V jakém daňovém režimu?

Sporné bylo v daném případě to, jaký je daňový režim takto poskytovaných Náhrad při přijetí a zda je relevantní, že bydliště zaměstnance, kterému jsou poskytovány, je v zahraničí.

Co se skutkových okolností případu řešeného v rámci Rozsudku týče, šlo o situaci, kdy žalobkyně jakožto zaměstnavatelka poskytovala svým zaměstnancům na základě vydaného vnitřního předpisu Náhrady při přijetí, konkrétně náhrady jízdních výdajů za cesty z bydliště (nacházejícího se v zahraničí) do místa výkonu práce a zpět. Z takto poskytnutých náhrad neodváděla zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti. Domnívala se totiž, že takovou povinnost neměla, protože cestovní náhrady nejsou ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmu považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti.

Finanční úřad jako správce daně však žalobkyni dodatečně stanovil k úhradě daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti plus penále. Odvolací finanční ředitelství toto rozhodnutí potvrdilo, neboť dospělo k závěru, že Náhrady při přijetí jsou od daně z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli v nepodnikatelské sféře. Odvolací finanční ředitelství rovněž konstatovalo, že aby byly Náhrady při přijetí daňově účinným nákladem pro zaměstnavatele, musí jít o tuzemské cestovní výdaje. Odůvodnilo to tím, že cestovní náhrady při zahraniční pracovní cestě jsou v zákoníku práce řešeny v ustanovení § 166, které poskytnutí Náhrady při přijetí ve výčtu neuvádí.

Odvolací finanční ředitelství nepovažovalo stanovení poskytování náhrad cestovních výdajů zaměstnancům za cestu z jejich bydliště v zahraničí do místa výkonu práce, resp. pravidelného pracoviště v České republice za souladné se zákoníkem práce, a nepovažoval je tedy za cestovní náhrady. Co se daňového režimu těchto plnění týče, nepovažoval je za daňově účinný náklad zaměstnavatele ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů, ale za daňově účinný náklad podřaditelný pod § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů, tedy za výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele. Takové výdaje jsou podle něho zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů.

NSS názor finančního úřadu nesdílel

S výše uvedeným Nejvyšší správní soud nesouhlasil. Konstatoval, že náhrady výdajů, jež žalobkyně (zaměstnavatelka) poskytovala svým zaměstnancům v souvislosti s jejich přijetím do zaměstnání v pracovním poměru, je nutné považovat za cestovní náhrady ve smyslu § 152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce. A to za předpokladu, že zaměstnavatel dodrží podmínky a omezení (co se výše a délky poskytování týče) stanovené zákoníkem práce. Takové cestovní náhrady jsou daňově účinným nákladem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o dani z příjmu a zároveň do jejich výše vymezené v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o dani z příjmu (tj. do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře) nejsou zdanitelným příjmem zaměstnance.

Tento přelomový Rozsudek tak postavil najisto, že institut Náhrad při přijetí je využitelný i pro zaměstnavatele z podnikatelské sféry, přičemž ani v jejich případě se za splnění zákonných podmínek nebude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance, kterému jsou takové náklady poskytnuty. Nejvyšší správní soud zároveň potvrdil, že využití tohoto institutu není limitováno na výdaje za cesty uskutečněné pouze v rámci České republiky, nýbrž ho lze využít i pro cesty zaměstnanců ze zahraničí.