Aktualizovaná interpretace Národní účetní rady I-8
V následujícím článku krátce shrneme hlavní body aktualizované interpretace Národní účetní rady I-8 Sociální fond a obdobné fondy tvořené ze zisku.
Od 1. ledna 2020 platí nové standardizované obchodní podmínky INCOTERMS® 2020, které vydala Mezinárodní obchodní komora (International Chamber of Commerce) v září 2019. Pravidla INCOTERMS® 2020 jsou oproti verzi z roku 2010 jasnější a nabízí přesnější definice povinností a odpovědnosti.
V našem příspěvku si nejprve připomeneme historii a strukturu obchodních podmínek INCOTERMS. Dále se podíváme se na to, jaké změny přinesla nová verze pravidel INCOTERMS® 2020. Na závěr si na příkladech ukážeme aplikaci některých pravidel INCOTERMS® a jejich dopad na účetnictví podniku.
INCOTERMS® (z anglického International Commercial Terms) jsou souborem mezinárodních pravidel pro výklad nejčastěji používaných obchodních doložek v zahraničním, ale i vnitrostátním obchodě. Vytváří je od roku 1936 Mezinárodní obchodní komora (International Chamber of Commerce – ICC), která je také vlastníkem ochranné známky INCOTERMS®, s cílem odstranit problémy spojené s rozdílností obchodního práva různých zemí. Od 1. ledna 2020 platí již šestá verze těchto pravidel – INCOTERMS® 2020.
Pravidla INCOTERMS® pokrývají souborem 11 třípísmenných zkratek nejběžněji používané obchodní podmínky při obchodu se zbožím na podkladě kupní smlouvy. Pravidla popisují především:
- rozdělení povinností mezi prodávajícího a kupujícího (zajištění přepravy, pojištění zboží, obstarání přepravních dokumentů a vývozní nebo dovozní licence);
- kdy přejde riziko z prodávajícího na kupujícího;
- která ze smluvních stran bude odpovídat za jaké náklady.
Pravidla INCOTERMS® 2020 nespecifikují prodávané zboží, nezabývají se otázkami přechodu vlastnického práva nebo nároku k prodanému zboží a neřeší úhradu kupní ceny. Nenahrazují kupní smlouvu, stávají se pouze její součástí, pokud jsou do již existující smlouvy výslovně zakomponována.
Stejně jako předchozí verze obsahují INCOTERMS® 2020 celkem 11 pravidel, která se dělí na 2 skupiny:
1. Pravidla vhodná pro jakýkoliv druh přepravy – zahrnují 7 pravidel INCOTERMS® 2020, která mohou být použita bez ohledu na způsob zvolené dopravy a bez ohledu na to, zda je použit jeden nebo více způsobů dopravy:
2. Pravidla vhodná pro námořní a vnitrozemskou vodní dopravu – zahrnují 4 pravidla INCOTERMS® 2020:
Pravidla INCOTERMS® byla tradičně uplatňována v mezinárodním obchodě, kde dochází k přepravě zboží přes státní hranice. V různých částech světa, zejména v obchodních blocích, jako je Evropská unie, se stal přechod přes státní hranice méně významným. Proto se tato pravidla čím dál častěji uplatňují nejen v mezinárodních, ale i vnitrozemských kupních smlouvách.
Rozdíl v jednotlivých pravidlech je dobře patrný z následujícího grafu:
Cílem revize podmínek INCOTERMS® bylo zlepšit prezentaci pravidel tak, aby byl výběr nejvhodnějšího pravidla pro danou kupní smlouvu co nejjednodušší. Jednotlivé články pravidel jsou uspořádány nově, aby lépe zobrazovaly logiku obchodní operace.
Podmínky INCOTERMS® 2020 přináší následující významnější změny:
- Došlo ke změně zkratky staršího pravidla DAT (Delivered at Terminal) na nové DPU (Delivered at Place Unloaded) – místem určení může být jakékoliv místo, a nikoliv pouze „terminál“.
- V případě prodeje zboží při použití pravidla FCA s následnou plavbou na moři bylo přidáno dodatečné ustanovení, že palubní náložný list (bills of lading) může být dodán až po naložení.
- U podmínek CIF a CIP je nově rozdílný rozsah minimálního pojistného krytí, ale strany si mohou domluvit krytí odlišné.
- Je nově možné zajištění dopravy i vlastními prostředky prodávajícího či kupujícího u pravidel FCA, DAP, DPU a DDP.
- Požadavky na zabezpečení byly zahrnuty do přepravních povinností a nákladů.
- K jednotlivým pravidlům byly přidány podrobnější vysvětlivky, které objasňují základní prvky každého pravidla INCOTERMS®
Doporučujeme zejména dovozcům i vývozcům nová pravidla INCOTERMS® 2020 detailně prostudovat. Upozorňujeme, že i nadále platí všechny starší verze INCOTERMS®.
Podnik se může střetávat s dodacími podmínkami INCOTERMS® na vstupu (tj. zejména při nákupu materiálu) i na výstupu (tj. při prodeji vlastních výrobků). Náš výklad zaměříme primárně na prodej výrobků a následně popíšeme analogicky principy u nákupu materiálu. Je zřejmé, že prodej či výnos jednoho subjektu je nákupem či vstupem jiného subjektu, a že by tudíž principy obsažené v uznání výnosu jednoho subjektu měly do jisté míry korespondovat s uznáním nákladu jiného subjektu.
Příklad č. 1
Česká společnost vyrábějící elektronické součástky dodává svému zahraničnímu zákazníkovi s dodací podmínkou CPT. Zásilka je naložena dne 31. 12. 2019 v ČR v sídle společnosti na nákladní automobil, který ji odveze na letiště, odkud je letecky přepravena do zahraničí. Firma sídlí blízko regionálního letiště, takže celkový čas dodávky k zákazníkovi není více než 2 dny. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019?
Odpověď:
Dodací podmínka CPT (Carriage Paid To – Přeprava placena do) ve zkratce znamená, že dopravu sjednává česká společnost, ta nese i veškeré související náklady spojené s dopravou, ovšem rizika souvisejícího s dodávkou se zbavuje již okamžikem předání prvnímu dopravci. Dnem dodání a tedy dnem okamžiku uskutečnění účetního případu je právě den, kdy bylo zboží předáno dopravci.
Na základě dopravcem potvrzeného dokladu tedy společnost může účtovat o výnosu z titulu prodeje výrobků – součástek. V praxi pak tedy společnost bude moci účtovat o výnosech při předání dopravci ještě dne 31. 12. 2019, přestože se zásilka dostane k zahraničnímu zákazníkovi až například 1. 1. 2020. Ve stejný okamžik bude společnost účtovat i o expedici hotových výrobků (související náklad na účtu 58x – Změna stavu výrobků).
Příklad č. 2
Česká společnost vyrábějící komponenty pro automobilový průmysl má sjednány dodávky pro zákazníka v Číně s dodací podmínkou DAP. Zásilka komponent je naložena v ČR v sídle společnosti na kamion, přepravena do Hamburku a odtud pluje lodí do určeného čínského přístavu, kde ji přebírá čínský zákazník (proclení si zajišťuje on). Odvoz zásilky a její plavba do Číny trvá celkem asi 1 měsíc. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy ze zásilek odeslaných v průběhu měsíce prosince 2019, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019?
Odpověď:
Dodací podmínka DAP (Delivered at Place – Dodáno v místě) ve zkratce znamená, že společnost hradí dopravu a další náklady (např. pojistné a různé poplatky) až do okamžiku, kdy je zboží dáno k dispozici zákazníkovi na příchozím dopravním prostředku, je stále vlastníkem tohoto zboží a nese rizika škody na zboží až do tohoto okamžiku. Zákazník si pak zajišťuje proclení ve své zemi na své náklady a riziko.
Společnost stále zboží vlastní a nese riziko spojené se zásilkou až do okamžiku předání v čínském přístavu, tj. pokud dojde během plavby k havárii lodi, loupeži apod., pak škodu utrpěla česká společnost a nese náklady takové události (firmy si v praxi samozřejmě sjednávají vhodné pojištění). Výnos z prodeje výrobků v takovém případě bude společnost uznávat až v okamžiku, kdy dojde k dodání zboží, to znamená v okamžiku, kdy je zásilka předána v čínském přístavu zákazníkovi – na základě potvrzeného dodacího listu nebo jiného dokladu. V našem případě bude docházet k vykázání výnosů (ze zásilek odeslaných v měsíci prosinci) až v lednu následujícího roku. Z toho vyplývá, že společnost ani nebude účtovat o expedici výrobků na skladě (např. MD 58x – Změna stavu hotových výrobků, D 123 – Výrobky na skladě), protože výrobky jsou stále v jejím vlastnictví a držení. Jedná se však o rizikově odlišnou kategorii zásob ve srovnání s výrobky na skladě v České republice, a proto by společnost měla evidovat takové výrobky na zvláštním analytickém účtu, např. 123 – Výrobky na cestě k zákazníkům (tj. půjde pouze o přeúčtování v rámci účtů zásob hotových výrobků).
V praxi je běžné, že k podobným zásilkám je ihned vystavována a odesílána faktura, která mnohdy putuje se samotným zbožím. Jak se taková faktura má ošetřit v účetnictví podniku?
Pokud je vystavení takové faktury z různých důvodů nezbytné, je nutné ji časově rozlišit např. použitím účtu 384 – Výnosy příštích období. Vystavená faktura pak může být například spárována před samotným uznáním výnosů s přijatou zálohou. Tento způsob účtování vystavených, ale časově rozlišených faktur s sebou v praxi může přinášet komplikace v procesu odsouhlasování vzájemných pohledávek a závazků. Zvláštní pozornost je zapotřebí věnovat tomuto odsouhlasení v případě prodejů nebo nákupů ve skupině, tedy pro účely konsolidace.
Příklad 3
Česká společnost nakupuje náhradní díly pro své výrobní linky v Japonsku. Dodávka se uskutečňuje kombinovaně lodí a kamionem přes přístav v Hamburku s použitím dodací podmínky EXW. Faktury japonského dodavatele firma přijímá elektronicky v den naložení na loď, zároveň shodné faktury s razítkem přijdou se zbožím. Jakým způsobem je účtováno o nákupu náhradních dílů, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019 a dodávka byla zahájena v Japonsku dne 27. 12. 2019?
Odpověď:
Dodací podmínka EXW (Ex Works – Ze Závodu) ve zkratce znamená, že zákazník si sjednává dopravu a přebírá rizika spojená s dodávkou obvykle přímo v závodu výrobce.
Naše společnost si tedy zajistí dopravce, který převezme ve skladu japonského dodavatele zboží. Tímto okamžikem je zboží dodáno, společnost zboží vlastní, nese rizika spojená s dodávkou (samozřejmě se nevylučuje odpovědnost dopravce za špatné naložení, nehodu apod.). Předmětem dodávky jsou náhradní díly, které jsou v českém účetnictví evidovány obvykle na účtech zásob do okamžiku jejich použití.
Společnost má k dispozici v den naložení fakturu, tj. bude účtovat o zásobách na cestě souvztažně proti závazkům. Je to ostatně logické a sebevysvětlující: naložením náhradních dílů sjednanému dopravci společnost převzala závazek uhradit japonskému dodavateli za toto zboží, toho se již nemůže zbavit. Zároveň jí přijaté zboží garantuje budoucí užitek (buď formou samotných náhradních dílů, nebo v podobě kompenzace od dopravce, pokud se s dodávkou něco stane). Kategorie zásob na cestě vyjadřuje sama o sobě odlišnost rizika takto držených zásob oproti ostatním zásobám, které má společnost fyzicky již ve svém skladě v České republice.
Shrnutí
Aplikace podmínek INCOTERMS® zohledňuje odlišnou rizikovost obchodních transakcí. Jednotlivé podmínky definují okamžik přechodu rizik mezi dodávajícím a kupujícím.
Podmínky INCOTERMS® 2020 nepřináší žádnou velkou revoluci, spíše reagují na měnící se potřeby dodavatelsko-odběratelských řetězců.
Na výše uvedených příkladech vidíme, že aplikace podmínek INCOTERMS® může mít významný dopad na způsob prezentace obchodních transakcí, včetně vlivu na hospodářský výsledek, a proto je třeba věnovat v účetní praxi podmínkám INCOTERMS® dostatečnou pozornost.
Přitom však musí být pamatováno na celní, daňové a jiné předpisy.
Rádi bychom také upozornili, že podmínka INCOTERMS® nemůže být posuzována sama o sobě, ale v kontextu příslušné obchodní smlouvy, ve které se dodávka sjednává. V takovém případě se může stát, že podmínka INCOTERMS® je pouze podpůrnou charakteristikou přechodu práv a rizik.
Zdroje: publikace ICC – Incoterms® 2020, publikace Deloitte – Global Trade Advisory Alert z října 2019
Semináře, webcasty, pracovní snídaně a další akce pořádané společností Deloitte.