V našem příspěvku si nejprve připomeneme historii a strukturu obchodních podmínek INCOTERMS. Dále se podíváme se na to, jaké změny přinesla nová verze pravidel INCOTERMS^® 2020. Na závěr si na příkladech ukážeme aplikaci některých pravidel INCOTERMS^® a jejich dopad na účetnictví podniku.

Co jsou INCOTERMS^®

INCOTERMS^® (z anglického International Commercial Terms) jsou souborem mezinárodních pravidel pro výklad nejčastěji používaných obchodních doložek v zahraničním, ale i vnitrostátním obchodě. Vytváří je od roku 1936 Mezinárodní obchodní komora (International Chamber of Commerce – ICC), která je také vlastníkem ochranné známky INCOTERMS^®, s cílem odstranit problémy spojené s rozdílností obchodního práva různých zemí. Od 1. ledna 2020 platí již šestá verze těchto pravidel – INCOTERMS^® 2020.

Pravidla INCOTERMS^® pokrývají souborem 11 třípísmenných zkratek nejběžněji používané obchodní podmínky při obchodu se zbožím na podkladě kupní smlouvy. Pravidla popisují především:

• rozdělení povinností mezi prodávajícího a kupujícího (zajištění přepravy, pojištění zboží, obstarání přepravních dokumentů a vývozní nebo dovozní licence);
• kdy přejde riziko z prodávajícího na kupujícího;
• která ze smluvních stran bude odpovídat za jaké náklady.

Pravidla INCOTERMS^® 2020 nespecifikují prodávané zboží, nezabývají se otázkami přechodu vlastnického práva nebo nároku k prodanému zboží a neřeší úhradu kupní ceny. Nenahrazují kupní smlouvu, stávají se pouze její součástí, pokud jsou do již existující smlouvy výslovně zakomponována.

Struktura obchodních podmínek INCOTERMS^® 2020

Stejně jako předchozí verze obsahují INCOTERMS^® 2020 celkem 11 pravidel, která se dělí na 2 skupiny:

1. Pravidla vhodná pro jakýkoliv druh přepravy – zahrnují 7 pravidel INCOTERMS^® 2020, která mohou být použita bez ohledu na způsob zvolené dopravy a bez ohledu na to, zda je použit jeden nebo více způsobů dopravy:

• EXW (Ex Works) – Ze závodu (sjednané místo dodání): prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu v objektu prodávajícího anebo v jiném místě (např. závod, továrna, skladiště apod.).
• FCA (Free Carrier) – Vyplaceně dopravci (sjednané místo dodání): prodávající dodává zboží kupujícímu buď 1) v sídle prodávajícího – naložením na dopravní prostředek zajištěný kupujícím, nebo 2) pokud je místo dodání jinde – např. naložením na dopravní prostředek prodávajícího či když zboží dosáhne sjednaného místa či je připraveno k vykládce z dopravního prostředku prodávajícího nebo pokud je zboží k dispozici dopravci nebo jiné osobě určené kupujícím.
• CPT (Carriage Paid To) – Přeprava placena do (sjednané místo dodání a určení): prodávající dodá zboží předáním dopravci nebo smluvním zajištěním prodávajícím či obstaráním takto dodaného zboží. Prodávající je povinen sjednat přepravu a hradit náklady spojené s přepravou do sjednaného místa určení.
• CIP (Carriage and Insurance Paid To) – Přeprava a pojištění placeny do (sjednané místo dodání a určení): prodávající dodá zboží dopravci nebo smluvním zajištěním prodávajícím či obstaráním takto dodaného zboží. Prodávající je povinen sjednat tuto přepravu a krýt náklady spojené s dodáním zboží do jmenovaného místa určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího za ztrátu nebo poškození zboží během přepravy.
• DAP (Delivered at Place) – Dodáno v místě (sjednané místo určení): prodávající splní dodání, jakmile je zboží dáno k dispozici kupujícímu na příchozím dopravním prostředku a je připravené k vykládce v místě určení nebo ve smluvním bodě. Prodávající nese veškerá rizika spojená s dodáním zboží do jmenovaného místa.
• DPU (Delivered at Place Unloaded) – Dodáno a vyloženo v místě (sjednané místo určení): prodávající splní dodání, jakmile je zboží vyloženo z příchozího dopravního prostředku a dáno k dispozici kupujícímu ve smluvním místě určení nebo ve smluvním bodě. Prodávající je povinen nést veškeré riziko spojené s dodáním zboží a jeho vyložením ve sjednaném místě určení.
• DDP (Delivered Duty Paid) – Dodáno clo placeno (sjednané místo určení): prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu celně odbavené v dovozu na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce kupujícím ve sjednaném místě určení. Prodávající nese veškeré náklady a riziko spojené s dodáním zboží do tohoto místa a má povinnost celně odbavit zboží nejen pro vývoz, ale i pro dovoz a uhradit clo jak pro vývoz, tak i pro dovoz včetně provedení příslušného celního odbavení.

2. Pravidla vhodná pro námořní a vnitrozemskou vodní dopravu – zahrnují 4 pravidla INCOTERMS^® 2020:

• FAS (Free Alongside Ship) – Vyplaceně k boku lodi (smluvní přístav nakládky): prodávající splní svou povinnost dodání, když dodá zboží k boku lodi určené kupujícím v určeném přístavu nakládky. Riziko ztráty a poškození zboží přechází dodáním zboží k boku lodi a kupující od tohoto okamžiku nese veškeré náklady.
• FOB (Free On Board) – Vyplaceně na palubu (smluvní přístav nakládky): prodávající má povinnost dodat zboží na palubu lodi určené kupujícím v určeném přístavu nakládky nebo obstarat dodání zboží tímto způsobem. Riziko ztráty a poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi, od tohoto okamžiku kupující nese veškeré náklady.
• CFR (Cost and Freight) – Náklady a dopravné (smluvní přístav vykládky a přístav určení): prodávající dodá zboží kupujícímu na palubu lodi, nebo když prodávající obstará již takto dodané zboží. Rizika ztráty a poškození zboží přechází na kupujícího dodáním zboží na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat dopravu a zaplatit přepravné potřebné pro dodání zboží do smluvního přístavu určení.
• CIF (Cost, Insurance and Freight) – Náklady, pojištění a dopravné (smluvní přístav vykládky a přístav určení): prodávající dodá zboží kupujícímu na palubě lodi nebo obstará již takto dodané zboží. Riziko ztráty a poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat dopravu a hradit náklady a přepravné potřebné k dodání zboží do sjednaného přístavu určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího ze ztráty nebo poškození zboží během přepravy.

Pravidla INCOTERMS^® byla tradičně uplatňována v mezinárodním obchodě, kde dochází k přepravě zboží přes státní hranice. V různých částech světa, zejména v obchodních blocích, jako je Evropská unie, se stal přechod přes státní hranice méně významným. Proto se tato pravidla čím dál častěji uplatňují nejen v mezinárodních, ale i vnitrozemských kupních smlouvách.

Rozdíl v jednotlivých pravidlech je dobře patrný z následujícího grafu:

Hlavní rozdíly podmínek INCOTERMS^® 2020 oproti INCOTERMS^® 2010

Cílem revize podmínek INCOTERMS^® bylo zlepšit prezentaci pravidel tak, aby byl výběr nejvhodnějšího pravidla pro danou kupní smlouvu co nejjednodušší. Jednotlivé články pravidel jsou uspořádány nově, aby lépe zobrazovaly logiku obchodní operace.

Podmínky INCOTERMS^® 2020 přináší následující významnější změny:

• Došlo ke změně zkratky staršího pravidla DAT (Delivered at Terminal) na nové DPU (Delivered at Place Unloaded) – místem určení může být jakékoliv místo, a nikoliv pouze „terminál“.
• V případě prodeje zboží při použití pravidla FCA s následnou plavbou na moři bylo přidáno dodatečné ustanovení, že palubní náložný list (bills of lading) může být dodán až po naložení.
• U podmínek CIF a CIP je nově rozdílný rozsah minimálního pojistného krytí, ale strany si mohou domluvit krytí odlišné.
• Je nově možné zajištění dopravy i vlastními prostředky prodávajícího či kupujícího u pravidel FCA, DAP, DPU a DDP.
• Požadavky na zabezpečení byly zahrnuty do přepravních povinností a nákladů.
• K jednotlivým pravidlům byly přidány podrobnější vysvětlivky, které objasňují základní prvky každého pravidla INCOTERMS^®

Doporučujeme zejména dovozcům i vývozcům nová pravidla INCOTERMS^® 2020 detailně prostudovat. Upozorňujeme, že i nadále platí všechny starší verze INCOTERMS^®.

Aplikace INCOTERMS^® a navazující účetní zobrazení

Podnik se může střetávat s dodacími podmínkami INCOTERMS^® na vstupu (tj. zejména při nákupu materiálu) i na výstupu (tj. při prodeji vlastních výrobků). Náš výklad zaměříme primárně na prodej výrobků a následně popíšeme analogicky principy u nákupu materiálu. Je zřejmé, že prodej či výnos jednoho subjektu je nákupem či vstupem jiného subjektu, a že by tudíž principy obsažené v uznání výnosu jednoho subjektu měly do jisté míry korespondovat s uznáním nákladu jiného subjektu.

Příklad č. 1

Česká společnost vyrábějící elektronické součástky dodává svému zahraničnímu zákazníkovi s dodací podmínkou CPT. Zásilka je naložena dne 31. 12. 2019 v ČR v sídle společnosti na nákladní automobil, který ji odveze na letiště, odkud je letecky přepravena do zahraničí. Firma sídlí blízko regionálního letiště, takže celkový čas dodávky k zákazníkovi není více než 2 dny. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019?

Odpověď:

Dodací podmínka CPT (Carriage Paid To – Přeprava placena do) ve zkratce znamená, že dopravu sjednává česká společnost, ta nese i veškeré související náklady spojené s dopravou, ovšem rizika souvisejícího s dodávkou se zbavuje již okamžikem předání prvnímu dopravci. Dnem dodání a tedy dnem okamžiku uskutečnění účetního případu je právě den, kdy bylo zboží předáno dopravci.

Na základě dopravcem potvrzeného dokladu tedy společnost může účtovat o výnosu z titulu prodeje výrobků – součástek. V praxi pak tedy společnost bude moci účtovat o výnosech při předání dopravci ještě dne 31. 12. 2019, přestože se zásilka dostane k zahraničnímu zákazníkovi až například 1. 1. 2020. Ve stejný okamžik bude společnost účtovat i o expedici hotových výrobků (související náklad na účtu 58x – Změna stavu výrobků).

Příklad č. 2

Česká společnost vyrábějící komponenty pro automobilový průmysl má sjednány dodávky pro zákazníka v Číně s dodací podmínkou DAP. Zásilka komponent je naložena v ČR v sídle společnosti na kamion, přepravena do Hamburku a odtud pluje lodí do určeného čínského přístavu, kde ji přebírá čínský zákaz­ník (proclení si zajišťuje on). Odvoz zásilky a její plavba do Číny trvá celkem asi 1 měsíc. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy ze zásilek odeslaných v průběhu měsíce prosince 2019, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019?

Odpověď:

Dodací podmínka DAP (Delivered at Place – Dodáno v místě) ve zkratce znamená, že společnost hradí dopravu a další náklady (např. pojistné a různé poplatky) až do okamžiku, kdy je zboží dáno k dispozici zákazníkovi na příchozím dopravním prostředku, je stále vlastníkem tohoto zboží a nese rizika škody na zboží až do tohoto okamžiku. Zákazník si pak zajišťuje proclení ve své zemi na své náklady a riziko.

Společnost stále zboží vlastní a nese riziko spojené se zásilkou až do okamžiku předání v čínském přístavu, tj. pokud dojde během plavby k havárii lodi, loupeži apod., pak škodu utrpěla česká společnost a nese náklady takové události (firmy si v praxi samozřejmě sjednávají vhodné pojištění). Výnos z prodeje výrobků v takovém případě bude společnost uznávat až v okamžiku, kdy dojde k dodání zboží, to znamená v okamžiku, kdy je zásilka předána v čínském přístavu zákazníkovi – na základě potvrzeného dodacího listu nebo jiného dokladu. V našem případě bude docházet k vykázání výnosů (ze zásilek odeslaných v měsíci prosinci) až v lednu následujícího roku. Z toho vyplývá, že společnost ani nebude účtovat o expedici výrobků na skladě (např. MD 58x – Změna stavu hotových výrobků, D 123 – Výrobky na skladě), protože výrobky jsou stále v jejím vlastnictví a držení. Jedná se však o rizi­kově odlišnou kategorii zásob ve srovnání s výrobky na skladě v České republice, a proto by společnost měla evidovat takové výrobky na zvláštním analytickém účtu, např. 123 – Výrobky na cestě k zákazníkům (tj. půjde pouze o přeúčtování v rámci účtů zásob hotových výrobků).

V praxi je běžné, že k podobným zásilkám je ihned vystavována a odesílána faktura, která mnohdy putuje se samotným zbožím. Jak se taková faktura má ošetřit v účetnictví podniku?

Pokud je vystavení takové faktury z různých důvodů nezbytné, je nutné ji časově rozlišit např. použitím účtu 384 – Výnosy příštích období. Vystavená faktura pak může být například spárována před samotným uznáním výnosů s přijatou zálohou. Tento způsob účtování vystavených, ale časově rozlišených faktur s sebou v praxi může přinášet kompli­kace v procesu odsouhlasování vzájemných pohledávek a závazků. Zvláštní pozornost je zapotřebí věnovat tomuto odsouhlasení v případě prodejů nebo nákupů ve skupině, tedy pro účely konsolidace.

Příklad 3

Česká společnost nakupuje náhradní díly pro své výrobní linky v Japonsku. Dodávka se uskutečňuje kombinovaně lodí a kamionem přes přístav v Hamburku s použitím dodací podmínky EXW. Faktury japonského dodava­tele firma přijímá elektronicky v den naložení na loď, zároveň shodné faktury s razítkem při­jdou se zbožím. Jakým způsobem je účtováno o nákupu náhradních dílů, je-li rozvahovým dnem 31. 12. 2019 a dodávka byla zahájena v Japonsku dne 27. 12. 2019?

Odpověď:

Dodací podmínka EXW (Ex Works – Ze Závodu) ve zkratce znamená, že zákazník si sjednává dopravu a přebírá rizika spojená s dodávkou obvykle přímo v závodu výrobce.

Naše společnost si tedy zajistí dopravce, který převezme ve skladu japonského dodavatele zboží. Tímto okamžikem je zboží dodáno, společnost zboží vlastní, nese rizika spojená s dodávkou (samozřejmě se nevylučuje odpovědnost dopravce za špatné naložení, nehodu apod.). Předmětem dodávky jsou náhradní díly, které jsou v českém účetnictví evidovány obvykle na účtech zásob do okamžiku jejich použití.

Společnost má k dispozici v den naložení fakturu, tj. bude účtovat o zásobách na cestě souvztažně proti závazkům. Je to ostatně logické a sebevysvětlující: naložením náhrad­ních dílů sjednanému dopravci společnost převzala závazek uhradit japonskému doda­vateli za toto zboží, toho se již nemůže zbavit. Zároveň jí přijaté zboží garantuje budoucí uži­tek (buď formou samotných náhradních dílů, nebo v podobě kompenzace od dopravce, pokud se s dodávkou něco stane). Katego­rie zásob na cestě vyjadřuje sama o sobě odlišnost rizika takto držených zásob oproti ostatním zásobám, které má společnost fyzicky již ve svém skladě v České republice.

Shrnutí

Aplikace podmínek INCOTERMS^® zohledňuje odlišnou rizikovost obchodních transakcí. Jed­notlivé podmínky definují okamžik přechodu rizik mezi dodávajícím a kupujícím.

Podmínky INCOTERMS^® 2020 nepřináší žádnou velkou revoluci, spíše reagují na měnící se potřeby dodavatelsko-odběratelských řetězců.

Na výše uvedených příkladech vidíme, že aplikace podmínek INCOTERMS^® může mít významný dopad na způsob prezentace obchodních transakcí, včetně vlivu na hos­podářský výsledek, a proto je třeba věnovat v účetní praxi podmínkám INCOTERMS^® dostatečnou pozornost.

Přitom však musí být pamatováno na celní, daňové a jiné předpisy.

Rádi bychom také upozornili, že podmínka INCOTERMS^® nemůže být posuzována sama o sobě, ale v kon­textu příslušné obchodní smlouvy, ve které se dodávka sjednává. V takovém případě se může stát, že podmínka INCOTERMS^® je pouze podpůrnou charakteristikou přechodu práv a rizik.

Zdroje: publikace ICC – Incoterms^® 2020, publikace Deloitte – Global Trade Advisory Alert z října 2019