Jednalo se o poměrně komplikovanou situaci. Správce daně dovodil, že česká společnost ES (jež se na základě místa skutečného vedení v Německu považovala být daňovým rezidentem Německa a zdaňovala dosažené příjmy z podnikání v Německu v souladu s ustanoveními patřičné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Německem a Českou republikou) dosahuje příjmů ze zdrojů v České republice prostřednictvím stálé provozovny z titulu závislého zástupce. Stálou provozovnu měl v České republice založit smluvní vztah s nespřízněnou českou společností MSV, která poskytovala společnost ES různé administrativní a klientské služby, jelikož tato společnost neměla v České republice žádné zaměstnance.

Hlavní podnikatelskou činností společnosti ES je prodej pracovních oděvů a pracovních pomůcek a správce daně dovozoval, že činnosti, které pro společnost ES na základě smlouvy vykonávala MSV, představují samostatnou a nepostradatelnou část podnikatelských činností ES, nikoli pouze činnosti přípravného nebo pomocného charakteru. Jelikož navíc uvedené činnosti společnost MSV vykonávala dlouhodobě a systematicky (smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou) a s přihlédnutím k dalším okolnostem (internetové stránky v českém jazyce, telefonní číslo a kontaktní místo v Českých Budějovicích), uzavřel správce daně, že v této situaci lze spatřovat záměr oslovit na území České republiky neomezený počet zákazníků s cílem realizovat zde obchody, a tedy i zisky. Krajský soud ve svém rozsudku 50 Af 33/2017 – 32 potvrdil závěr správce daně.

Co na to Nejvyšší správní soud

NSS v prvé řadě konstatoval, že rozsudek Krajského soudu je nepřezkoumatelný, neboť v odůvodnění uváděl nepřesné či zavádějící údaje, které nekorespondovaly s obsahem spisu a zjištěními správce daně. Dále se pak ale vyjádřil k meritu věci – a to k výkladu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (SZDZ), a zejména patřičného článku, který pojednává o vzniku stálé provozovny z titulu závislého zástupce.

V prvé řadě se vyjádřil k tomu, že modelová smlouva (a komentář k ní) může být použita jako doplňkový prostředek k výkladu SZDZ, přičemž je potřeba, aby výklad odpovídal textu uzavřené smlouvy (čímž de facto potvrzuje tzv. historický přístup k výkladu komentáře a modelové smlouvy): „Mezi doplňkové prostředky výkladu pak nepochybně může patřit tzv. modelová smlouva OECD jakožto vzorový dokument, na základě kterého byla mezi dvěma konkrétními státy (smluvními stranami) uzavřena příslušná mezinárodní smlouva. V tomto smyslu lze vzorovou smlouvu s určitým zjednodušením připodobnit k důvodové zprávě návrhu zákona. Nejedná se o pramen práva, nýbrž o interpretační vodítko ke zpětnému dovození úmyslu kontrahentů. Takový účel pak může vzorová smlouva (a komentář k ní) plnit z logiky věci pouze za předpokladu, že její text v rozhodných částech v zásadě odpovídá textu uzavřené a ratifikované mezinárodní smlouvy.“

Následně se NSS zabýval posouzením vzniku stálé provozovny. Konstatoval, že ustanovení čl. 5 odst. 4 SZDZ totiž výslovně uvádí jako jednu z podmínek kvalifikace osoby jakožto závislého zástupce, že taková osoba zároveň není „nezávislým zástupcem“, v čemž odkazuje na vymezení nezávislého zástupce podle navazujícího čl. 5 odst. 5 SZDZ. Správce daně se však dle NSS ve svém rozhodnutí komentářem k tomuto článku vůbec nezabýval, pouze konstatoval, že „činnost společnosti MSV představuje samostatnou a nepostradatelnou část podnikatelských činností daňového subjektu, kterou nelze považovat za činnosti pomocného nebo přípravného charakteru, ani jako nezávislého poskytovatele služeb“.

S odkazem na výklad komentáře pak NSS uvádí, že určitou osobu lze považovat za nezávislého zástupce, pokud je nezávislá na podniku jak právně, tak ekonomicky a zároveň při jednání jménem podniku jedná v rámci své běžné činnosti.

Specificky pak NSS uvádí nejrelevantnější kritéria pro posouzení závislosti:

• Právní a ekonomická nezávislost zástupce se odvíjí od rozsahu povinností, které má zástupce ve vztahu k podniku. Pokud jeho činnost podléhá detailním pokynům a široké kontrole ze strany podniku, nemůže být taková osoba považována za osobu nezávislou na daném podniku.
• Dalším kritériem je, zda je podnikatelské riziko neseno zástupcem, či podnikem samotným. Nezávislý zástupce zpravidla nebude podléhat významné kontrole, co se týče způsobu, jakým práci pro podnik vykonal. Rovněž nebude podléhat detailním instrukcím ze strany nadřízeného ohledně způsobu, jak má práci provádět.
• Skutečnost, že zastoupený spoléhá na zvláštní dovednosti a znalosti zástupce, je známkou nezávislosti.
• Dalším faktorem, který je nutné při posuzování otázky nezávislosti zohlednit, je počet zastoupených, které zástupce reprezentuje. Nezávislost je méně pravděpodobná, pokud jsou činnosti zástupce v průběhu jejich výkonu nebo po dlouhou dobu vykonávány výhradně nebo téměř výhradně pouze pro jeden podnik. Pro posouzení otázky, zda činnosti zástupce představují autonomní podnikání tohoto zástupce, v jehož rámci nese rizika a je odměňován za využití svých podnikatelských dovedností a znalostí, je nutné zohlednit všechny skutečnosti a okolnosti. Pokud zástupce jedná v rámci své běžné činnosti pro více zastoupených a žádný z nich není z pohledu činností vykonávaných zástupcem hlavním zastoupeným, může právní závislost existovat, jestliže zastoupení jednají ve shodě při kontrole činnosti zástupce vykonávané jejich jménem. Osoby nemohou být považovány za osoby jednající v rámci své běžné činnosti, pokud vykonávají místo daného podniku činnosti, které z ekonomického hlediska patří spíše do sféry činnosti podniku než do sféry jejich vlastní podnikatelské činnosti.

Na základě výše uvedeného NSS uzavřel, že společnosti ES nevznikla v České republice stálá provozovna z titulu závislého zástupce, a tudíž nemá Česká republika právo na zdanění (části) zisků této společnosti v souladu s ustanovením článku 7 příslušné SZDZ.

Článek je součástí zpravodaje dReport – květen  2019, Daňové novinky, Dotace a investiční pobídky.