Správce daně doměřil daň z příjmů u výrobní společnosti, která je členem nadnárodní skupiny, jelikož společnost v transakcích se spojenými osobami nedosahovala ziskovosti na úrovni spodního kvartilu dle předložené srovnávací analýzy nezávislých smluvních výrobců. Výrobní společnost vznikla rozdělením odštěpením, kdy do ní byla odštěpená část jmění související s výrobní činností. V souladu se zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev („ZoPr“), bylo provedeno ocenění odštěpované části (za využití metody diskontovaných peněžních toků a metody kapitalizovaných čistých výnosů pro ocenění neprovozního majetku) při zohlednění budoucího ziskového potenciálu výrobní společnosti. V důsledku tohoto ocenění byl v zahajovací rozvaze nové společnosti vykázán oceňovací rozdíl v hodnotě 1 mld. Kč, který je v souladu s českými účetními předpisy odepisován po dobu 15 let do nákladů. Dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“) se oceňovací rozdíl, který vznikl jinak než koupí, považuje za daňově neuznatelný náklad, a tedy i jeho odpisy jsou pro společnost daňově neuznatelným nákladem.

To, že novou společnost lze charakterizovat jako smluvního výrobce (vykonávajícího omezené funkce a nesoucího omezená rizika), nebylo sporné. Nebyla sporována ani použitá metoda pro stanovení ziskovosti společnosti na bázi cílené čisté ziskové přirážky k provozním nákladům. Jádrem sporu byla metodická otázka zahrnutí odpisů oceňovacího rozdílu do nákladové základny pro výpočet ziskovosti. Při nezahrnutí odpisu do nákladové základny společnost nedosáhla (účetní) ziskovost na úrovni spodního kvartilu předložené srovnávací analýzy. Výsledky srovnávací analýzy správce daně nerozporoval.

Krajský soud dal správci daně za pravdu

Krajský soud souhlasil ve svém rozsudku 31 Af 21/2022-99 s názorem správce daně, že oceňovací rozdíl se vztahuje k majetku souvisejícímu se smluvní výrobou, která je hlavním předmětem činnosti společnosti, a tedy neexistuje objektivní důvod pro vyloučení tohoto odpisu z nákladové základny při výpočtu ukazatele ziskovosti.

Společnost nevynaložila žádný reálný výdaj ani na oceňovací rozdíl, ani na majetek jako takový. Majetek od svého předchůdce pouze převzala a odpisy zbylého majetku do výpočtu své ziskovosti zahrnula, takže získala majetek, za který by v případě koupě musela uhradit kupní cenu. Je dle soudu nepochybné, že tento majetek generuje společnosti výnosy a v případě prodeje bude jeho zůstatková cena nákladem a výnos vygeneruje i samotný prodej. Dle soudu tedy nelze přisvědčit námitce společnosti, že odpis oceňovacího rozdílu nepředstavuje svým charakterem skutečný náklad, který by byl na posuzovanou transakci vynaložen, a jedná se o mimořádnou položku způsobenou realizovanou přeměnou, která by měla být z nákladové základny vyloučena.

Krajský soud uvádí, že je podstatná ekonomická souvislost nákladu s řízenou transakcí smluvní výroby, přičemž daňová uznatelnost konkrétního nákladu vstupujícího do nákladové základny není pro převodní ceny nijak relevantní.

Argumenty společnosti, že takový postup na straně společnosti vede k ekonomicky iracionálnímu výsledku a je v rozporu se zásadou daňové neutrality přeměn vyplývající ze ZDP, neboť čistě a výlučně v důsledku realizované přeměny dochází logikou uplatněnou správcem daně k navýšení nákladové základny, ke kterému by jinak (bez realizace přeměny vedoucí ke vzniku oceňovacího rozdílu) nedošlo, soud jako relevantní neshledal.

Společnost se po dodatečném doměření daně z příjmů domáhala s odkazem na § 23 odst. 4 písm. e) ZDP vyloučení souvisejícího výnosu, který by odpovídal odpisu oceňovacího rozdílu zahrnutého do nákladové základny. Resp. požadovala, aby byl náklad ve formě odpisu oceňovacího rozdílu posouzen jako daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Krajský soud však tento požadavek považoval za nedůvodný a ztotožnil se s názorem správce daně, že ačkoliv lze odpis oceňovacího rozdílu považovat za daňově neuznatelný náklad, nelze nijak automaticky dovodit, že jakákoliv částka na straně nákladů prokazatelně generuje společnosti identický výnos, a tedy nelze uplatnit ustanovení dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. V případě společnosti tak dle soudu nelze dovozovat přímou souvislost mezi uplatněnými nedaňovými náklady a případným výnosem vzniklým z výpočtu ziskové přirážky, resp. přímou „přefakturaci“ těchto nákladů.

Správce daně společnosti doměřil dodatečnou daň z příjmů na úroveň spodního kvartilu tržního rozpětí předložené srovnávací analýzy a neuvažoval hodnotu minima zjištěného rozpětí, i když ziskovost společnosti je po zahrnutí odpisů z oceňovacího rozdílu do nákladové základny vyšší než zjištěné minimum. Krajský soud přisvědčil správci daně, který za účelem odstranění extrémů a nepřesností a zajištění maximální možné míry srovnatelnosti vzorku 56 srovnatelných subjektů akceptoval takové statistické metody použité v předložené analýze, které berou v úvahu střední trend, a přitom respektoval zásadu nejvstřícnějšího postupu pro daňové subjekty. Následnou argumentaci společnosti ohledně použití plného rozpětí správce daně neakceptoval a jeho názor soud potvrdil.

Další souvislosti tohoto rozhodnutí:

• Rozsudek bez detailnějšího pojednání konstatuje, že v rámci účetnictví vedeného podle mezinárodních (resp. amerických) účetních standardů není tento oceňovací rozdíl odepisován a neovlivňuje průběžně výsledek hospodaření. V praxi se lze setkat s tím, že správce daně v určitých situacích akceptuje výpočet ukazatele ziskovosti dle mezinárodních či amerických účetních standardů, pokud například česká společnost postupuje dle takto nastavené skupinové metodiky převodních cen. Bylo by zajímavé sledovat, jak by správce daně posoudil obdobný případ, pokud by daňový subjekt postupoval tímto možným alternativním způsobem již od počátku.
• Dle nedávné judikatury Nejvyššího správního soudu nemusí být mezikvartilové rozpětí to jediné správné, pokud je užití statistických metod počítajících rozpětí dostatečně odůvodněné. Z případu není zcela patrné, jakým způsobem bylo užití statistických metod odůvodněné v původně předložené srovnávací analýze. Je však zřejmé, že dodatečně odůvodňování či rozšiřování původně zamýšleného tržního rozpětí nemusí být možné, resp. správce daně ani soud je v tomto případě neakceptovali.
• Problematika převodních cen není exaktní vědou, avšak správně aplikované rozdílné postupy by neměly vést ke zcela odlišným závěrům či ekonomicky iracionálním výsledkům se zásadním vlivem na výši stanovené daně. V daňovém řízení totiž stále platí zásada správného zjištění a stanovení daně, kdy má správce daně povinnost stanovit daň ve správné výši.
• Jelikož společnost podala kasační stížnost, další vodítka pro postupy vyžadované po daňových poplatnících dá až Nejvyšší správní soud. Tento případ však již nyní ukazuje, že použití zdánlivě běžně akceptovaných přístupů v praxi vyžaduje detailnější posouzení, něž se může na první pohled zdát. Společnosti by tak v oblasti převodních cen měly postupovat velmi obezřetně i ve zdánlivě banálních krocích použitých postupů. Dodatečné vysvětlování užitých postupů v následných fázích řízení se opakovaně ukazuje jako velice obtížné.