Že zájem české finanční správy o transakce se spojenými osobami v posledních letech neklesá, potvrzuje i statistika daňových kontrol v oblasti převodních cen. Mezi lety 2014 a 2021 provedla česká finanční správa celkem 2 761 kontrol, přičemž byla v této souvislosti doměřena dodatečná daň přes 5,1 mld. Kč.

S rozvojem mezinárodního obchodu a globalizací se počet, objem a zejména složitost transakcí v rámci nadnárodních skupin zvyšuje, a i když se česká finanční správa nevyhýbá žádným typům transakcí se spojenými osobami, existují oblasti, na které se zaměřuje mnohem častěji. Takovými oblastmi jsou zejména vnitroskupinové služby, které zahrnují různé typy tzv. manažerských služeb či centrálně poskytovaných služeb, a dále poplatky za poskytnuté licence. Česká finanční správa nezapomíná zkoumat tzv. funkční a rizikový profil daňových subjektů, a to zejména v situaci, kdy se český podnik ocitne ve ztrátě nebo mu jen klesne z roku na rok ziskovost. Není překvapením, že vyjmenované oblasti zájmu správců daně zároveň představují oblasti, ve kterých mají tuzemští poplatníci největší těžkosti při prokazování v rámci daňových kontrol. Nejčastějším úskalím při prokazování ve výše uvedených oblastech je absence vhodných důkazních prostředků, kterými by daňový poplatník byl schopen prokázat svá tvrzení ohledně přijatých služeb či licencí nebo svého funkčního profilu.

Vnitroskupinové služby a licence

Konkrétně u vnitroskupinových služeb není zpravidla problém poskytnout správci daně při kontrole příslušné smlouvy nebo faktury za přijatá plnění. Často nebývá ani problém poskytnout informace ohledně stanovení cenotvorby, tedy detailní informace ohledně toho, jak byla cena za přijaté služby či licence stanovena. Obtížnější disciplínou je však prokazování podstaty přijatých plnění (tzv. substance testu) a užitku, který má daňový subjekt z přijatých plnění (tzv. benefit test). Zde pak daňoví poplatníci většinou narazí na různé limity, které jim brání v úspěšném prokazování jak substance, tak benefit testu přijatých služeb. Problémy, které v daňových kontrolách nejčastěji vidíme, jsou následující:

• Rozsah přijatých služeb je dle smlouvy definován spíše široce a v obecné rovině a může tak být i relativně variabilní v jednotlivých obdobích. Mnohem obtížněji pak poplatník dokládá, které konkrétní služby mu v příslušném období byly poskytnuty. V situaci, kdy se skutečnost nepotkává s šířkou a obecnou rovinou služeb, které jsou navíc poměrně nepřesně a vágně definované ve smlouvách, pak správce daně mající formalistický přístup nerozumí odklonu mezi smluvním ujednáním a realitou a tento odklon považuje za podezřelý.
• Dle jednotlivých faktur za konkrétní období (např. měsíc, čtvrtletí apod.) je fakturovaná částka stejná nebo obdobná. Skutečnost, že se každý měsíc fakturovaná částka opakuje (tj. je fakturován stejný počet hodin, dní, úkonů apod.), se může správci daně oprávněně zdát podezřelá, jelikož lze předpokládat, že rozsah služeb by měl kopírovat potřeby příjemce služeb, a tyto potřeby zpravidla nebývají konstantní v čase.
• Častým případem bývá i skutečnost, že poplatník nedisponuje písemnými důkazními prostředky, jimiž by prokázal, které konkrétní služby mu byly poskytnuty nebo kým konkrétně byly poskytnuty, případně poskytne správci daně pouze část takových důkazů, které ale neprokazují celý objem přijatých služeb. Důvodem takové důkazní nouze mohou být zcela objektivní důvody, např. že konkrétní osoby, které výstupy služeb přijaly, již ve společnosti nepracují (daňová kontrola totiž zpravidla probíhá s delším časovým odstupem i několika let), případně že společnost má např. z kapacitních důvodů nebo důvodů ochrany osobních údajů nastavené automatické vymazávání e-mailů po určité době atp.
• Správce daně velice často předpokládá, že vztah v rámci vnitroskupinových služeb bude probíhat za obdobných podmínek jako např. poskytování služeb třetí (nespojenou) stranou. Správce daně zpravidla neakceptuje, že vztahy mezi společnostmi ve skupině mají jistá specifika a komunikace mezi spojenými osobami neprobíhá na stejné úrovni jako mezi nespřízněnými stranami, např. že většinou probíhá velmi neformálně, často pouze verbální formou či telefonicky. Ostatně právě toto je jedna z výhod, které členové skupin čerpají. Správce daně ale i od členů skupin požaduje formální dokumenty, typu objednávka prací a její odsouhlasení včetně potvrzení rozsahu a specifikace služeb ještě před jejich poskytnutím, dále také odsouhlasení výstupu prací ve formě zpráv, přehledů, reportů, rešerší, studí, tabulek a grafů apod.
• V případě poskytnutých důkazních prostředků postupuje správce daně při jejich hodnocení velmi formálně a zjišťuje, kdo a kdy příslušné dokumenty vypracoval a za jakým účelem. V této souvislosti je nutné zmínit, že například při poskytnutí elektronických výstupů správce daně využívá řadu standardních funkcí pro ověření, kdy a kým konkrétně byl soubor vytvořen, kdo jej kdy přeuložil či uložil naposledy. Je nutné si v této souvislosti uvědomit, že elektronické soubory zpravidla neumožňují sledovat, co konkrétně příslušný uživatel v daném souboru změnil, pouze kdy k nějaké změně došlo. Často se tak v praxi setkáváme až s absurdním formálním hodnocením takových důkazů správcem daně či následným zamítnutím důkazních prostředků čistě z formálních důvodů, např. že není zřejmé obsahově ani formálně, co mají konkrétně prokazovat, že není jasné, pro koho byly příslušné dokumenty připravovány, zdali je někdo ze strany příjemce potvrdil či že dokument není označen logem.
• V některých případech se pak setkáváme s dezinterpretací důkazních prostředků správcem daně, zejména v případě cizojazyčných dokumentů či v případech méně formální interní komunikace, která je jednodušší a zkratkovitá oproti více formální komunikaci mezi nespojenými obchodními partnery. V takových případech jsou předložené důkazní prostředky opět odmítnuty, jelikož dle správce daně není zřejmá souvislost s poskytovanými službami. Rovněž jsou často zamítány jako důkazy dokumenty připravované pro více společností ve skupině.
• Důkazní prostředky, které jsou datovány v jiném než kontrolovaném období, často přes zjevnou vazbu na kontrolované období, jsou rovněž správcem daně formálně zamítány z důvodu, že se nevztahují ke kontrolovanému období.

Tento formalistický přístup české finanční správy při hodnocení důkazů v rámci dokazování velmi často potvrzuje také soudní judikatura. Ze starších rozsudků týkajících se prokazování vnitroskupinových služeb připomeňme např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 216/2017-75 ze 7. června 2018 nebo z novějších např. rozsudek Krajského soudu v Brně 30 Af 57/2021-76 z 28. listopadu 2022.

Je nutné zmínit, že přestože se často jedná o kontrolu transakcí mezi spojenými osobami, správce daně přistoupí k doměření daně nikoliv z důvodu nesouladu s ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů („ZDP“), který se týká převodních cen a podmínek, za nichž jsou vnitroskupinové transakce realizovány, ale v návaznosti na § 24 odst. 1 ZDP, tedy v návaznosti na obecnou daňovou uznatelnost příslušného výdaje vynaloženého na pořízené vnitroskupinové služby. K hodnocení převodních cen dle § 23 odst. 7 ZDP zpravidla vůbec nedojde. Takovým postupem správce daně je ale poplatníkovi mimo jiné znemožněna obrana a přístup k procedurám k eliminaci dvojího zdanění prostřednictvím řešení sporu dohodou či daňové arbitráže, jelikož tyto instituty lze využít pouze v případě doměrku v oblasti převodních cen.

TP Tool – snadné a efektivní shromažďování důkazních prostředků v rámci vnitroskupinových služeb

• TP Tool je nástroj pro přípravu balíčku důkazních prostředků na dané zdaňovací období pro účely prokázání daňové uznatelnosti nákladů (tzv. substance a benefit test) souvisejících s přijatými vnitroskupinovými službami.
• Aplikace umožňuje včasnou a průběžnou přípravu důkazních prostředků, a tudíž snižuje riziko dodatečného doměření daně a příslušenství.
• Aplikace zároveň umožňuje aktivní participaci příjemce i poskytovatele služeb.

Další informace o TP Tool naleznete na našich webových stránkách.

Funkční a rizikový profil

Obdobně jako u vnitroskupinových služeb či přijatých licencí i prokazování funkčního a rizikového profilu poplatníka s sebou nese řadu obtíží. Přestože sestavení dokumentace převodních cen není v ČR povinné ze zákona, skutečnost, že poplatník, který je součástí nadnárodní skupiny společností, nedisponuje žádnou (ani jednoduchou) dokumentací převodních cen, kterou by správci daně v případě daňové kontroly předložil, zpravidla představuje pro správce daně podezření, že se takový poplatník nedostatečně věnoval svému nastavení převodních cen. I v případě, že poplatník takovou dokumentaci má k dispozici, musí být připraven jakékoliv informace a tvrzení v dokumentaci obsažené prokázat věrohodnými důkazními prostředky. Jinými slovy, nejen že při daňových kontrolách zaměřených na převodní ceny nestačí dokládat smlouvy a faktury, už nepostačuje ani dokumentace převodních cen připravená v souladu s doporučeními české finanční správy. Při prokazování jednotlivých tvrzení obsažených v dokumentaci opět dochází u poplatníků k praktickým obtížím. Důvodem pro takové obtíže může být již zmíněná méně formální komunikace v rámci skupiny či nedostatečné formalizování některých rozhodovacích procesů uvnitř společnosti, např. rozhodnutí v určité oblasti, řízení některých rizik apod.

V případě předložení některých důkazních prostředků pak dochází, obdobně jako u prokazování vnitroskupinových služeb, k až absurdnímu hodnocení důkazních prostředků ze strany správce daně a k jejich zamítnutí často na základě velmi formálních důvodů (viz výše). Výsledkem neprokázání deklarovaného funkčního a rizikového profilu, který je prověřován zejména u společností ve ztrátě nebo u těch společností, jimž klesla jejich ziskovost, je však často řádově mnohem významnější doměrek včetně souvisejících sankcí, a to nejen z pohledu českého daňového poplatníka, ale často i s dopadem na celou skupinu, jíž je součástí.

V této souvislosti odkazujeme na rozsudek NSS 7 Afs 398/2019-49, o němž jsme vás informovali v článku NSS: Mateřská společnost musí smluvnímu výrobci kompenzovat ztráty. V současné době se s obdobnými případy, kdy je poplatník v důkazní nouzi ohledně svého funkčního a rizikového profilu, setkáváme velmi často. Přestože se všechny případy nakonec nedostanou z různých důvodů k soudu, je takových doměrků relativně hodně, jak potvrzuje také statistika doměrků v oblasti převodních cen.

Závěrem je proto nutné zmínit, že včasná a důkladná příprava tzv. defence file (shromáždění důkazních prostředků), ať už se týká vnitroskupinových služeb, přijatých licencí, deklarovaného funkčního a rizikového profilu nebo dalších komplexních transakcí (např. restrukturalizace aktivit, změna funkčního profilu či ukončení aktivit atd.), je v dnešní době nutným předpokladem úspěšnosti při potenciální daňové kontrole.