Při vykazování v nejistých dobách je obzvláště důležité poskytnout uživatelům účetní závěrky dostatečné informace, které jim umožní pochopit klíčové předpoklady a úsudky učiněné při přípravě finančních informací.

Dva klíčové požadavky IAS 1

IAS 1 obsahuje dva odlišné požadavky týkající se zveřejnění úsudků a odhadů provedených vedením, které mají nejvýznamnější vliv na částky vykázané v účetní závěrce:

a) Úsudky při uplatňování účetních pravidel

IAS 1.122 vyžaduje zveřejnění úsudků kromě těch, které zahrnují odhady, jež vedení učinilo v procesu uplatňování účetních pravidel účetní jednotky a které mají nejvýznamnější vliv na částky vykázané v účetní závěrce.

b) Předpoklady a zdroje nejistoty odhadu

IAS 1.125 vyžaduje zveřejnění informací o předpokladech, které účetní jednotka přijímá ve vztahu k budoucnosti, a o dalších hlavních zdrojích nejistoty v odhadech ke konci účetního období, u nichž existuje významné riziko, že povedou k významné úpravě účetní hodnoty aktiv a závazků v příštím účetním období.

V souvislosti s těmito aktivy a závazky musí příloha k účetní závěrce obsahovat podrobnosti o jejich:

• povaze,
• účetní hodnotě ke konci účetního období.

Rozdíl mezi těmito dvěma požadavky nespočívá v tom, že by jeden z nich vyžadoval použití úsudku a druhý ne. Spíše jde o to, že úsudky zveřejňované podle IAS 1.122 výslovně vylučují ty, které zahrnují odhady, jimiž se zabývají požadavky IAS 1.125.

Jednotlivé záležitosti nespadají do působnosti těchto požadavků na zveřejnění podle IAS 1 jen proto, že by vyžadovaly úsudek nebo zahrnovaly významné předpoklady či odhady. Je důležité mít na paměti, že tyto požadavky se týkají pouze:

• nejsložitějších nebo subjektivních úsudků, které mají nejvýznamnější vliv na vykázané částky;
• předpokladů a dalších zdrojů nejistoty v odhadech, u nichž existuje podstatné riziko významné úpravy účetní hodnoty aktiv nebo závazků v následujícím roce.

Pokud daná záležitost nesplňuje tato kritéria, neměla by být zahrnuta do zveřejnění klíčových úsudků nebo zdrojů nejistoty odhadu. V jednoduchých případech je možné, že účetní jednotka nebude mít žádné položky spadající do rozsahu těchto zveřejnění.

Zveřejnění klíčových úsudků nebo zdrojů nejistoty v odhadech je často nejvhodnější v příloze k účetním výkazům uvést jako samostatný bod nebo samostatný oddíl v rámci bodu věnovanému účetním pravidlům s případnými křížovými odkazy na jiné body přílohy, kde lze nalézt další podrobnosti.

Úsudky učiněné při uplatňování účetních pravidel nezahrnujících odhady

Aby se jednalo o klíčový úsudek zveřejněný podle IAS 1.122, musí se jeho předmět týkat něčeho jiného než předpokladů o budoucnosti nebo odhadů. Proto se zveřejnění klíčových úsudků obvykle netýká oceňování, ačkoli tomu tak může být v případě, že se problém týká určení vhodného základu pro oceňování (např. reálná hodnota, zůstatková hodnota atd.) spíše než toho, co je součástí vykázaných částek.

Obvykle se tato zveřejnění týkají podstatných otázek při uplatňování účetních standardů, kdy vedení muselo použít úsudek v situacích, kdy by jiný úsudek mohl vést k podstatně odlišnému účetnímu postupu.

Příklady možných oblastí, v nichž mohou být použity úsudky vyžadující zveřejnění podle IAS 1.122, jsou následující:

• vykazování výnosů, např. ve složitých případech zahrnujících vícepoložková ujednání;
• klasifikace leasingu;
• odúčtování (či neodúčtování) aktiva nebo závazku;
• zda je podnik, do kterého bylo investováno, dceřiným podnikem;
• zda se jedná o akvizici podniku, nebo skupiny aktiv;
• zda je společné uspořádání strukturované prostřednictvím samostatného podniku společnou operací, nebo společným podnikem podle IFRS 11 Společná ujednání;
• která účetní jednotka je nabyvatelem v podnikové kombinaci podle IFRS 3 Podnikové kombinace (tj. zda se jedná o akvizici, nebo zpětnou akvizici).

Tyto oblasti však nemusí nutně zahrnovat natolik významný úsudek, aby vyžadoval zveřejnění podle IAS 1. Například vykazování výnosů může být jednoduché nebo může být jasné bez podrobného zvažování, zda je podniková kombinace akvizicí, či zpětnou akvizicí.

Zveřejnění musí popsat konkrétní úsudky, které vedení učinilo, způsobem, který čtenáři umožní pochopit jejich dopad. Je třeba se vyhnout obecným prohlášením, že byl proveden úsudek.

Předpoklady o budoucnosti a další zdroje nejistoty odhadu

Aby se na danou záležitost vztahoval požadavek na zveřejnění podle IAS 1.125 týkající se předpokladů o budoucnosti a jiných zdrojů nejistoty odhadů, musí být předpoklady a odhady subjektivní. Musí také existovat významné riziko, že v důsledku změn těchto předpokladů nebo odhadů může být požadována významná úprava účetní hodnoty aktiv nebo závazků v příštím období, nikoliv pouze v jakémkoliv budoucím období. Takové situace mohou nastat např. tehdy, pokud by:

• přiměřeně možné odlišné předpoklady mohly vést k ocenění ve významně odlišné výši;
• potenciální okolnost mohla způsobit významnou změnu účetní hodnoty aktiva nebo závazku v příštím roce;
• mohlo dojít k přiměřeně možné změně předpokladu s následným významným dopadem na vykázané částky.

Mezi potenciální příklady oblastí, kde může být zveřejnění nezbytné v závislosti na konkrétních skutečnostech a okolnostech případu, patří mimo jiné:

• vykázání a ocenění rezerv v případě nejistoty týkající se budoucího výsledku soudního sporu;
• vykázání a ocenění závazků týkajících se nejistých daňových pozic;
• prognóza budoucích zisků ovlivňující částku vykázanou jako odložená daňová pohledávka;
• předpoklady, z nichž vychází odhad zpětně získatelné hodnoty aktiv pro testy na snížení hodnoty;
• ocenění reálnou hodnotou, které závisí na významných nepozorovatelných vstupech.

Tyto a další záležitosti však budou spadat pod požadavek zveřejnění podle IAS 1 pouze v případě, že existuje významné riziko významné úpravy účetní hodnoty aktiv nebo závazků v příštím roce.

Pokud existují nejistoty, u nichž je významné riziko, že v příštím účetním období způsobí významnou úpravu účetní hodnoty aktiv a závazků, musí být v příloze účetní závěrky zveřejněny následující informace:

• informace o předpokladech týkajících se budoucnosti,
• další hlavní zdroje nejistoty odhadů ke konci účetního období.

Pokud jde o tato aktiva a závazky, musí příloha obsahovat podrobnosti o:

• jejich povaze,
• jejich účetní hodnotě ke konci účetního období.

IAS 1 uvádí, že zveřejňované informace by měly být prezentovány způsobem, který uživatelům účetní závěrky pomůže pochopit úsudky vedení o budoucnosti a o dalších klíčových zdrojích nejistoty odhadů. Je také důležité rozlišovat mezi odhady, u nichž existuje významné riziko významné úpravy účetní hodnoty aktiv a závazků v příštím účetním období (a proto vyžadují zveřejnění podle IAS 1.125), a odhady, které mohou ovlivnit aktiva a závazky v delším časovém horizontu (a proto nespadají do působnosti tohoto bodu, ale mohou být vhodně zveřejněny samostatně).

Zpřehlednění

Je také důležité určit, co spadá do působnosti požadavků na zveřejňování podle IAS 1.122 nebo IAS 1.125 a co nikoli, aby zveřejňované informace nebyly upozaděny nepodstatným textem, který odvádí pozornost od klíčových sdělení. Ocenění určitého aktiva nebo závazku by nemělo být popisováno jako klíčový zdroj nejistoty odhadu jen proto, že jsou související výpočty složité. Důležité je, zda existuje významné riziko významné úpravy ocenění aktiv nebo závazků v důsledku změn předpokladů či odhadů v následujícím období. Kromě toho by zveřejnění klíčových úsudků a zdrojů nejistoty odhadů podle IAS 1 nemělo nahrazovat nebo opakovat informace, které patří do účetních pravidel pro diskutované oblasti.

Více informací, včetně příkladů zveřejňovaných informací, naleznete v publikaci IFRS in Focus – Spotlight on key judgements and estimates disclosures (IFRS v centru pozornosti – zveřejňování klíčových úsudků a odhadů).

Zdroje: IFRS in Focus – Spotlight on key judgements and estimates disclosures (IFRS v centru pozornosti – zveřejňování klíčových úsudků a odhadů), www.iasplus.com