Jak jsme již dříve informovali, očekává se, že by nová úprava měla platit už od 1. 1. 2024. Cílem navrženého režimu je odložit moment zdanění při nabytí podílů v obchodní korporaci či opcí na nákup podílů v obchodní korporaci v rámci ESOP v ideálním případě až do okamžiku, kdy zaměstnanec nabyté podíly prodá a realizuje tak peněžní prostředky, ze kterých může uhradit související daň (a případně pojistné). Zdanění by se odložilo do prvního z níže uvedených okamžiku, který nastane po nabytí podílů či opcí:

a) okamžik, ke kterému zaměstnanec ukončil související pracovní poměr;

b) okamžik vstupu příslušného zaměstnavatele do likvidace;

c) okamžik, ke kterému příslušný zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestane být daňovým rezidentem České republiky;

d) okamžik převodu nebo přechodu (např. prodej či darování) takového podílu nebo opce;

e) okamžik uplatnění opce;

f) okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance;

g) okamžik uplynutí 10 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Z výše uvedeného seznamu definovaných okamžiků, ke kterým se moment zdanění odkládá, je tak zřejmé, že někteří zaměstnanci, kteří budou takové podíly či opce nabývat, budou muset příslušné příjmy zdanit ještě předtím, než podíly prodají a obdrží za ně peněžní příjmy, z nichž by mohli příslušnou daň (a případně pojistné) uhradit.

Toto odložení zdanění příjmů ze zaměstnaneckých akciových plánů by se mělo uplatnit v případech, kdy zaměstnanec nabývá podíl či opci na nabytí tohoto podílu v obchodní korporaci, která je jeho zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, případně která je mateřskou či dceřinou společností tohoto zaměstnavatele nebo která je kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele. Pro aplikaci odložení daňové povinnosti přitom nebude podstatné, od které z těchto osob zaměstnanec podíl nabývá, pro uplatnění odložení zdanění však musí platit, že zaměstnanec v okamžiku nabytí akcií či opcí vykonává činnost pro zaměstnavatele či jeho právního nástupce, případně pro mateřskou, dceřinou nebo kapitálově spojenou osobu tohoto zaměstnavatele.

Co se týká opcí uvedených v písm. e) výše, z důvodové zprávy a neoficiálních vyjádření představitelů Ministerstva financí vyplývá, že opce pro účely navrhované úpravy představují pouze převoditelná opční práva / převoditelný cenný papír, nikoliv nepřevoditelná opční práva / nepřevoditelný příslib zaměstnavatele. Rozumíme, že u takových nepřevoditelných opčních práv, dříve řešených pouze Pokynem D-59 k § 6 odst. 3 ZDP a zdanitelných v okamžiku jejich uplatnění, by mělo dle nové úpravy dojít k odložení zdanění do prvního okamžiku, který by nastal po uplatnění opčního práva, tj. od nabytí souvisejícího podílu.

Zdanitelným příjmem by v případě odloženého zdanění byl stejně jako doposud rozdíl mezi cenou, kterou zaměstnanec za předmětný podíl či opci na nákup podílu v obchodní korporaci skutečně zaplatil, a jeho obvyklou (tržní) cenou v okamžiku nabytí takového podílu nebo opce. Avšak návrh zavádí možnost snížení zdanitelného příjmu v případech, kdy hodnota takového podílu nebo opce mezi okamžikem nabytí a okamžikem odloženého zdanění klesne. V takovém případě je však třeba k okamžiku odloženého zdanění zohlednit případné mezitím vyplacené podíly na zisku či jiná v návrhu definovaná plnění plynoucí z držby podílů.

V souvislosti s bodem c) výše není dle našeho názoru zcela jasné, zda by zaměstnanec, který by byl daňovým nerezidentem České republiky (například obyvatel Slovenské republiky, který žije s rodinou na Slovensku a dojíždí za prací do Brna, jelikož je zaměstnaný start-upem, který tam sídlí), nepřišel o jakoukoliv možnost odložení momentu zdanění, protože v momentu nabytí akcie není daňovým rezidentem ČR. Je tedy otázka, zda se tento preferenční režim zdanění nemá týkat pouze daňových rezidentů. Daný bod přináší do celé problematiky další komplexitu a doufáme, že případně zvítězí doslovný výklad znění tohoto bodu na rozdíl od výkladu založeného na související důvodové zprávě.

V souvislosti s bodem d) výše zavádí úprava povinnost pro zaměstnance informovat svého zaměstnavatele o prodeji/převodu takového podílu či opce do konce měsíce, kdy k němu došlo. Takový zaměstnavatel pak uvede bližší informace o tomto příjmu na mzdovém listu zaměstnance. Tato povinnost je relevantní pouze v případech, kdy je zaměstnavatel v souvislosti s příslušnými příjmy v pozici plátce daně z příjmů ze závislé činnosti.

Příslušný návrh však bohužel neobsahuje žádné přechodné ustanovení, které by upřesnilo, zda se možnost odložení zdanění bude aplikovat pouze u podílů a opcí nabytých po 1. 1. 2024 a zda se například uskutečnění některých z problematických okamžiků zmíněných výše nebude sledovat až po uplynutí nějakého přechodného období, ve kterém by mohlo dojít k upřesnění výkladu daných ustanovení. Vzhledem k množství nejasností by bylo vhodné, kdyby se příslušné sporné body vyjasnily například Pokynem GFŘ.

Z výše uvedeného je zřejmé, že navrhovaná úprava pomůže díky možnosti odložení zdanění příslušných příjmů některým zaměstnancům a zaměstnavatelům. Nicméně z reakcí především ze strany startupové scény rozumíme, že nová úprava jejich situaci příliš neřeší a bude nadále snaha vytvářet tlak na vládní představitele, aby v budoucnu došlo k dalším úpravám, například stanovujícím, že by příslušné příjmy byly daněny jako kapitálové zisky (místo příjmů ze zaměstnání), tak jako tomu je v některých jiných zemích. Tento návrh zákona samozřejmě nic nemění na tom, že případný kapitálový zisk z nárůstu hodnoty podílu za dobu mezi jeho nabytím a jeho prodejem se zdaňuje jako tzv. ostatní příjem (nikoliv jako příjem ze zaměstnání) a lze na něj mimo jiné uplatnit tzv. časový test (osvobození po uplynutí 3 let / 5 let od jeho nabytí).

Chtěli bychom v této souvislosti upozornit na již existující návrh zákona, předložený ministryní pro vědu, výzkum a inovace, který je aktuálně v připomínkovém řízení a který by umožnil při splnění určitých podmínek úplné osvobození příjmu zaměstnance plynoucího z nabytí podílu v obchodní korporaci, jež je jeho zaměstnavatelem, a to na základě uplatnění opce, kterou by zaměstnanec držel více než 2 roky.

Dále bychom chtěli podotknout, že odložení zdanění příslušných příjmů ze zaměstnání přináší i určitou nejistotu. Mohlo by se totiž stát, že by se v období mezi nabytím příslušného podílu či opce a příslušným prvním definovaným okamžikem, který by nastal, výrazně změnily/zvýšily sazby daně (a pojistného).

Na závěr upozorňujeme, že se v rámci výše uvedeného stručného přehledu nedotýkáme dopadů této úpravy z pohledu mezinárodního zdanění a zamezení dvojího zdanění příslušných příjmů, pokud podléhají zdanění v různých zemích. Navrženou úpravou se Česká republika částečně přesouvá ze skupiny zemí, ve kterých se příjem daní při nabytí podílu, napůl cesty do skupiny zemí, kde se příjmy daní při prodeji podílu. V tomto ohledu jistě platí ještě více než dříve, že by zaměstnanci, kteří mají příslušné příjmy danit nejen v České republice, měli raději využít služeb daňového poradce, který má se zdaňováním těchto příjmů zkušenosti a který dokáže případně zprostředkovat služby daňového poradce v dalších zemích relevantních pro takového zaměstnance.

Tuto oblast pro vás budeme i nadále sledovat a informovat vás v dalších článcích na našem blogu nebo na našich webcastech. Více informací najdete také na naší webové stránce, kde se tématu ESOP podrobně věnujeme.

Sněmovní tisk č. 474, kterým se mění zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu, je k dispozici na webových stránkách poslanecké sněmovny.