Vklad do nestátní neziskové společnosti

Možná nás v souvislosti s vkladem do společnosti napadne, že vklad do NNO by měl být vykázán v rámci dlouhodobého finančního majetku obdobně jako vklad do jakékoli jiné společnosti. Při pohledu do účetních předpisů pro podnikatele účtujících podle vyhlášky 500/2002 Sb. zjistíme v § 8, že dlouhodobý finanční majetek představují podíly v obchodních korporacích, dluhové cenné papíry, směnky, případně drahé kovy a kameny nebo předměty z nich. Vklad do NNO tedy v uvedeném výčtu nenajdeme. V roce 2021 vydala Národní účetní rada interpretaci NÚR I-44 – Jak vykázat vklad do právnické osoby neziskového charakteru, která upřesňuje podmínky, za kterých je možné vykázat vklad do NNO jako dlouhodobý finanční majetek následovně: založená právnická osoba neziskového charakteru je pod kontrolou vkladatele a současně vkladatel očekává z tohoto vkladu budoucí ekonomické užitky, které umí spolehlivě ocenit. Splnění těchto dvou podmínek v praxi se však očekává spíše ve výjimečných případech, přestože ekonomické užitky mohou nastat například až při likvidaci právnické osoby neziskového charakteru skrze prodej majetku této osoby apod. V takovém případě bývá vklad do NNO vykázán jako náklad v období, se kterým věcně a časově souvisí. Z podstaty neziskové organizace ve většině případů zakladatel neočekává, že mu v souvislosti s jeho vkladem budou plynout budoucí příjmy, a proto by měl vykázat tento náklad v okamžiku, kdy jej vynaložil, na účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady. Obdobný postup se aplikuje jak pro počáteční vklad, tak pro další příspěvky na provoz či investice NNO, a to bez ohledu na to, zda se jedná o dar peněžní, nebo o dar nepeněžní v podobě například dlouhodobého majetku.

V praxi jsme se setkali i s případem, že zakladatelem NNO je jiná NNO. V tomto případě je dlouhodobý finanční majetek definován v § 9 vyhlášky 504/2002 Sb. jako majetek s dobou splatnosti delší než jeden rok nebo majetek do splatnosti nakupovaný či vlastněný účetní jednotkou za účelem majetkové účasti (podíl v obchodní korporaci) nebo k obchodování nebo dlouhodobého umístění volných peněžních prostředků se záměrem jejich zhodnocení formou budoucího výnosu, což vklad do NNO obvykle nepředstavuje, a proto má být vykázán v nákladech obdobně jako ve výše popsané variantě pro případ vkladu podnikatelským subjektem.

Vybraná specifika účetnictví nestátních neziskových společností

A nyní již k hlavním specifikům účetnictví NNO a rozdílům oproti účetnictví podnikatelů. Nejvyšší právní normou upravující účetnictví je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který je pro tento typ účetních jednotek dále rozpracován ve vyhlášce č. 504/2002 Sb., a české účetní standardy číslo 401–414 pro podvojné účetnictví, resp. prováděcí vyhláška č. 325/2015 Sb. pro jednoduché účetnictví.

1. Účetní závěrka a výroční zpráva

Součástí účetní závěrky NNO je rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Oproti podnikatelským subjektům tedy NNO nemají nikde stanovenou povinnost sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu ani přehled o peněžních tocích.

Rozvaha se liší zejména v tom, že má pouze 2 sloupce. V prvním sloupci se uvádějí stavy k prvnímu dni účetního období a ve druhém sloupci se uvádějí stavy k poslednímu dni účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje. Položky opravných položek a oprávek se tedy neuvádějí ve sloupci, ale na zvláštních řádcích.

Výkaz zisku a ztráty je koncipován tak, že v jednotlivých řádcích jsou uvedeny nejprve náklady, následně výnosy a na konci výsledek hospodaření. Ve sloupcích se uvádí odděleně částky nákladů, výnosů a výsledku za hlavní činnost v prvním sloupci (veškerá činnost, pro kterou byla účetní jednotka založena nebo zřízena), ve druhém sloupci za hospodářskou činnost (činnost stanovená zvláštním právním předpisem nebo činnost stanovená ve zřizovací listině, statutu, zakládací listině nebo zapsaná v příslušném rejstříku, zejména činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost) a v posledním třetím sloupci je součet předchozích dvou sloupců. Informace za minulé účetní období se zde neuvádějí.

Jak v rozvaze, tak ve výkazu zisku a ztráty uvedené částky představují konečné zůstatky přiřazených syntetických účtů (tedy např. řádek Opravy a udržování obsahuje konečný zůstatek účtu 511), což u podnikatelů neplatí.

Rovněž u informací zveřejňovaných v příloze v účetní závěrce najdeme odlišnosti, konkrétní rozsah těchto informací je specifikován v § 30 vyhlášky 504/2002 Sb.

Co se týká povinnosti sestavování výroční zprávy a rozsahu zveřejňovaných informací, NNO se řídí nejen zákonem o účetnictví, ale i zvláštními právními předpisy relevantními pro konkrétní právní formu NNO. Povinnost sestavit výroční zprávu pouze při povinném auditu a v rozsahu dle zákona o účetnictví mají spolky, církve a náboženské společnosti, zájmová sdružení právnických osob, nadační fondy společenství vlastníků jednotek a školské právnické osoby. Zbývající právní formy mají tuto povinnost vždy včetně uvedení dalších informací dle zvláštních právních předpisů nad rámec zákona o účetnictví. Příkladem je obecně prospěšná společnost, pro kterou jsou tyto vymezeny v § 21 zákona 248/1995 Sb. a jedná se o informace o všech činnostech uskutečněných v účetním období v rámci obecně prospěšných služeb a doplňkové činnosti a jejich zhodnocení, o lidských zdrojích, o výnosech v členění podle zdrojů, o vývoji a stavu fondů obecně prospěšné společnosti k rozvahovému dni, o stavu majetku a závazků obecně prospěšné společnosti k rozvahovému dni a o jejich struktuře, o celkovém objemu nákladů v členění na náklady vynaložené pro plnění obecně prospěšných služeb, pro plnění doplňkových činností a na vlastní činnost obecně prospěšné společnosti, včetně výše nákladů na odměnu ředitele a na odměny členů správní rady a členů dozorčí rady a o změně zakládací listiny a změně ve složení správní rady a dozorčí rady a o změně osoby ředitele, k nimž došlo v průběhu účetního období.

2. Vlastní zdroje

Vlastní zdroje u NNO jsou představovány vlastním jměním, fondy, výsledkem hospodaření a oceňovacími rozdíly z přecenění finančního majetku a závazků. Součástí vlastního jmění je vklad zakladatelů jmenovitě zapsaný do příslušného rejstříku, ale jsou tu i další položky jako dotace a účelové dary přijaté jako zdroj financování dlouhodobého majetku, hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku, který slouží pro hlavní činnost NNO, snížená o oprávky nebo zdroje převedené z fondů.

Specifikem NNO jsou fondy, které představují účelové zdroje financování činnosti NNO. Tyto zdroje jsou například zisk z předcházejících období, přijaté dary a příspěvky, výtěžky z veřejných sbírek či bezúplatně přijaté zásoby.

3. Přijaté dary a příspěvky

Při účtování o přijatých darech nebo jiných bezúplatných plněních je třeba zvážit různé aspekty – zda se jedná o dar investiční či provozní, peněžní či nepeněžní, účelový či neúčelový, s časovým určením či bez časového omezení nebo dar pro vlastní potřebu či dar k přeposlání třetí straně. Podle těchto aspektů se liší vykázání přijetí daru buď v rozvaze prostřednictvím vlastního jmění (např. peněžní dar na pořízení dlouhodobého majetku pro hlavní činnost), nebo prostřednictvím fondů (např. přijatý dar určený k přeposlání třetí straně nebo provozní peněžní dar), nebo ve výsledovce (např. neúčelový peněžní dar bez časového omezení nebo bezúplatně přijatý dlouhodobý majetek neurčený pro hlavní činnost NNO).

4. Opravné položky a rezervy

Podle § 15 vyhlášky 504/2002 Sb. by NNO měly vytvářet opravné položky k jednotlivým pohledávkám, které se vztahují k činnosti účetní jednotky podléhající dani z příjmů, a to podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů. Pokud NNO aplikuje tento přístup, vykazuje pohledávky, které do uvedené kategorie nespadají, v nominální hodnotě bez ohledu na pravděpodobnost, zda budou tyto pohledávky uhrazeny, či nikoli. Proto si neodpustíme otázku, zda je tato hodnota v souladu s jedním ze základních principů o věrném a poctivém obrazu účetnictví. A toto se týká i vykazované hodnoty dlouhodobého majetku a zásob, jelikož tvorbu opravných položek k dalším aktivům vyhláška explicitně nespecifikuje a řada NNO opravné položky k dlouhodobému majetku ani k zásobám nevytváří a ani se nad nimi nezamýšlí, přestože by měla.

Rovněž tvorba rezerv je pro NNO omezena zákonem upravujícím rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, a tedy i zde lze polemizovat o principu věrného a poctivého obrazu – opravdu by neměla NNO, která se účastní soudního sporu na straně žalovaného a pravděpodobně tento spor prohraje a bude muset žalobci uhradit významnou částku, vytvořit rezervu?

Jak tedy postupovat?

Z výše uvedeného vyplývá, že zakladatel / podnikatelský subjekt by měl při založení nestátní neziskové společnosti v naprosté většině případů vykázat ve svém účetnictví počáteční vklad jako náklad běžného období a obdobným způsobem postupovat i při poskytování dalších příspěvků pro fungování této neziskové společnosti. A pro správné porozumění účetní závěrce a výroční zprávě by si měl být vědom minimálně zmíněných specifik a odlišností oproti tomu, na co je zvyklý ze své podnikatelské sféry.