Účetnictví 

Slevy v českém účetnictví

Slevy, skonta, rabaty a bonusy jsou obchodní nástroje využívané v marketingu malých i velkých společností různých odvětví. Na éru snižování cen jsme si zvykli, v obchodech se se slevami setkáváme každý den. Mohli bychom polemizovat, zda uplatnění slevy souvisí s kvalitou poskytovaných produktů a služeb a jak se promítá do psychologie zákazníka.

Toto jistě zajímavé téma však nyní necháme stranou a budeme se věnovat ryze účetnímu pohledu, který při hlubší analýze není tak přímočarý, jak se na první dojem může zdát. I zde platí v přeneseném významu, že „sleva není zadarmo“. Účetní profesionál musí procvičit svůj úsudek v tom, jak slevu správně vykázat, zda má vliv na oceňování, jaké jsou daňové souvislosti apod.

Jaké druhy slev je možné uplatnit, které právní předpisy se problematice slev věnují a jak o slevách správně účtovat z pohledu poskytovatele a příjemce slevy – na tato témata se zaměříme v následujících odstavcích článku. Článek se zabývá ryze účetním pohledem z hlediska prezentace a oceňování vybraných titulů slev, nezabývá se požadavky daňových předpisů na dokumentaci a daňové řešení slev.

Kde se o slevách dočteme v právních předpisech České republiky

Přestože se to kolem nás slevami jen hemží, komplexní a vyčerpávající právní úpravu účtování o slevách v českých předpisech nehledejte. V podstatě jediný, kdo se o slevách alespoň zmiňuje, je Český účetní standard pro podnikatele č. 019 „Náklady a výnosy”. Přesněji řečeno nám tento standard v odstavci 4.1.1. velice obecně definuje slevy jako „všechny položky bez ohledu na to, zda zákazník měl předem na slevu nárok, či zda jde o slevu dodatečně uznanou, například pro špatnou jakost“. A současně nám dává nekonkrétní návod, s jakou účetní transakcí slevy spojovat: „Slevy a srážky jsou u dodavatele součástí tržeb, mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty.“ Dá se říci, že tato definice nejen že nezohledňuje velké spektrum cenových zvýhodnění, která se dnes na trhu vyskytují, ale vyznačuje se i jednostranností – je totiž založena na postoji dodavatele, tedy toho, kdo za dodaná plnění generuje výnos, z něhož poté poskytuje slevu.

Budeme si tedy muset vystačit s všeobecně platnými účetními zásadami, principy a zkušenostmi s jejich použitím v účetní praxi. Máme na mysli především zásadu opatrnosti, tj. vznikne zákazníkovi skutečně nárok na slevu, případně jaká je pravděpodobnost dosažení kritérií pro uznání obratového bonusu. A dále věcné a časové souvislosti, tedy že slevy účtujeme na účty, na které se účtovala primární transakce, se kterou sleva souvisí, a v období, ve kterém se primární transakce uskutečnila.

Sleva, rabat, bonus nebo skonto?

  • Pod pojmem sleva si obecně vybavíme jakékoliv cenové zvýhodnění, které poskytuje dodavatel odběrateli, resp. prodávající zákazníkům.
  • Rabatem rozumíme srážku z prodejní ceny, avšak oproti slevě obvykle vyjádřenou procentem.
  • Bonus je vnímán jako cenové zvýhodnění za odběr většího než standardního množství v rámci jedné nebo i více dodávek, typicky za určité období nebo kumulovaně za historii.
  • Skonto je finanční zvýhodnění vázané na podmínku předčasné nebo včasné úhrady.

Pro všechny výše zmíněné pojmy neexistuje přesně definovaná vazba typu slevy na způsob jejího vykazování. Každý výše uvedený druh cenového zvýhodnění se musí posuzovat podle konkrétních okolností vzniku jeho nároku. Velmi podstatné pro určení správného účetního zápisu je uvedení důvodu, pro který bylo snížení ceny provedeno, vazby na primární transakci, ze které se upravuje cena, a období, kdy daná transakce byla realizována.

Obecně se lze domnívat, že veškeré typy slev je vhodné účtovat stejným způsobem, jakým byla účtována položka, ke které se příslušná sleva vztahuje. Souvisí-li sleva s položkou, jež byla účtována skrze výkaz zisku a ztráty prostřednictvím určitých nákladových či výnosových účtů, potom je třeba i slevu vykázat jako snížení stejných nákladových či výnosových položek. Pokud se sleva vztahuje k pořízenému aktivu, jež dosud nebylo „spotřebováno” (typicky zásoby nebo majetek), potom je třeba tuto slevu vykázat jako snížení hodnoty daného aktiva. Mohou nastat i jiné situace, kdy sleva nebude prvoplánově součástí nákladů či výnosů, ale bude se například časově rozlišovat.

Pojďme se podívat na nejčastější typy transakcí, při kterých vzniká nárok na slevu, z pohledu poskytovatele a příjemce slevy.

Způsoby účtování

Sleva z původní ceny

Nejběžnějším způsobem snížení ceny je sleva z původní předem avizované ceny. Například sleva z ceníkové ceny prodaného materiálu, která vychází z ujednání mezi dodavatelem a zákazníkem a která byla vyvolána špatnou kvalitou dodávky nebo jejím pozdním dodáním. Účtujeme o ní do výnosů u odběratele, resp. nákladů u dodavatele, se kterými věcně souvisí, a v období, kdy k dané transakci došlo.

Množstevní rabat

V případě odebrání většího množství materiálu dochází k poskytnutí množstevního rabatu. Náklady na nákup materiálu odběratel, tj. příjemce slevy, účtuje na účet MD 501, a tudíž poskytnutí slevy tyto náklady, se kterými sleva souvisí, snižuje, tj. sleva je zaúčtována MD 321  / DAL 501. Pokud by se sleva vztahovala k položkám materiálu na skladě, ponižuje se přímo hodnota materiálu MD 321 / DAL 112. Případně může nastat souběh, kdy se sleva vztahuje částečně k již spotřebovanému materiálu a částečně k dosud nespotřebovanému materiálu (na skladě) – pak je potřeba slevu rozdělit. Dodavatel, tj. poskytovatel slevy, zaznamená z titulu poskytnuté slevy do účetnictví zápis MD 60x / DAL 311.

Obratový bonus

Druhým případem může být poskytnutí bonusu za překročení odebraného množství za určité časové období, v praxi častěji označené jako obratový bonus. Po splnění předem daných podmínek, které jsou v době transakce prodávajícímu i nakupujícímu známy, ale pravděpodobnost jejich splnění se vyhodnocuje až za určité časové období, se stejně jako v předešlém případě účtuje dle účetního zápisu primární transakce.

V praxi nastává situace, že obratový bonus je možné stanovit až po konci účetního období a dle splnění kritérií je buď bonus udělen, nebo nikoliv. V tomto případě je třeba upozornit na nutnost tvorby dohadných položek nebo rezerv na základě pravděpodobnosti udělení rabatu, při splnění podmínek pro takové bonusy.

Typických příkladem je obratový bonus za odebrané množství za určité období, které přesahuje aktuální účetní období společnosti, a je tudíž vyhodnocený až v následujícím účetním období. V této situaci, pokud je pravděpodobné, že podmínky pro udělení bonusu společnost dosáhne, se vytváří účetní dohad na očekávanou výši bonusu související se současným účetním obdobím. U poskytovatele slevy je to odliv prostředků, tj. účtování MD 60x / DAL 389 (případně je účtováno prostřednictvím rezerv MD 554/ DAL 459). U příjemce slevy očekávaný příliv prostředků, tj. účtováno MD 388 / DAL 50x (případně DAL 112). Uplatňujeme princip časové souvislosti a princip opatrnosti, abychom dopad poskytnutého bonusu správně promítli do relevantního období, tedy současného účetního období, ve kterém se uskutečnila primární transakce, ke které bonus náleží. Pokud si nárokem na bonus nejsme jisti, odhadneme pouze adekvátní část. Případně pokud víme, že jsme limit nesplnili a nárok na bonus nezískáme, pak o dohadné položce neúčtujeme. V každém případě však společnost musí mít svůj předpoklad a pravděpodobnost dosažení rabatu podložené dostatečnou argumentací a výpočty.

Skonto za včasnou platbu

Dalším případem je snížení ceny v případě splnění platební podmínky, tzv. skonto za včasnou platbu. Pokud fakturu jako zákazník zaplatím před datem splatnosti a je tak ujednáno s dodavatelem, mohu si původní cenu ponížit o určité procento nebo předem známou částku. Zde o podmínce uplatnění slevy víme předem a slevu si uplatňujeme v případě, že podmínky pro slevu splníme. Tyto slevy jsou v praxi často účtovány jako finanční náklad nebo finanční výnos. Alternativní pohled říká, že slevy za včasnou platbu nepředstavují finanční náklad nebo výnos, ale jedná se jednoduše o způsob určení celkové částky plnění, na které se kupující dohodl s prodávajícím v závislosti na určité smluvní podmínce stanovené variabilně. A pak se účtuje o slevách za včasnou platbu stejně jako o ostatních slevách v provozní částí výkazu zisku a ztráty, jak je uvedeno výše (případně snížením ocenění dlouhodobého majetku nebo zásob). Kde je hranice, který postup použít? Nákupní, resp. prodejní praxe v různých odvětvích dnes již velmi cíleně se skonty pracuje a skonta jsou promítána do kalkulací, tudíž je patrný systematický zájem o skonta, spíše než ad hoc využití při platbě. Více systematického zájmu evokuje práci jako s ostatními slevami. Pokud jde o ad hoc použití skonta, pak prezentace skont ve finanční části výsledovky může být adekvátní.

Další situací, kdy je zřejmě vhodnější prezentace ve finanční části výsledovky, může být situace, kdy smlouva mezi prodávajícím a kupujícím stanoví termín splatnosti, který je významně dlouhý (např. 90 dnů či více), a zároveň stanoví nárok na slevu za včasnou platbu. V takovém případě vzhledem k významné délce časového období, za které je sleva poskytována, se již jedná o nástroj finančního charakteru a tato sleva by potom představovala finanční náklad nebo výnos.

Sleva typu „každý desátý zdarma“

Mimo výše uvedené případy poskytnutého cenového zvýhodnění se v praxi můžeme setkat s poskytnutím slevy typu „každý desátý zdarma“. Odběratel zakoupí a zaúčtuje 10 produktů ve stejné zlevněné pořizovací ceně a sleva je pak rozprostřena na všech 10 získaných kusů. U dodavatele se desátý výrobek vyskladní ve výši vlastních nákladů stejně jako předchozích devět produktů a sleva z poskytnutí desátého výrobku zdarma se promítne ve sníženém výnosu z prodeje, tedy v nižší marži z prodeje.

Jiné typy snížení cen

Každé snížení ceny ale nemusí představovat slevu. Jinou situaci může představovat tzv. dodavatelská „platba za příležitost“, která se může nazývat také „nomination fee“, „pay to play“ apod. Podstatou je závazek dodavatele (typicky výrobce) zaplatit určitou částku svému zákazníkovi za příležitost získání určité budoucí zakázky (mnohdy ne zcela přesně vymezené), tedy v daném čase, aniž by již něco vyrobil, nebo dokonce dodal. Na straně dodavatele tato platba vyvolá dodatečný náklad vykázaný v běžném období nebo časově rozlišený po dobu projektu či trvání smlouvy. Účetní profesionál musí mimo jiné zvážit, zda lze „platbu za příležitost“ považovat za „marketingový“ výdaj s cílem udržet si pozici na trhu či zvýšit obrat, a posoudit, jak lze tento výdaj přiřadit konkrétnímu projektu/výrobku/zakázce. U odběratele je podstatné, zda je možné identifikovat poskytnutou výhodu k jednotlivým dodávkám, obzvláště tehdy, když takováto přímá vazba ani není dodavatelem definována. Potom se platba obdržená od dodavatele zaúčtuje do ostatních provozních výnosů.

Zákaznické věrnostní programy

Dodejme, že dalšími zajímavými marketingovými nástroji obsahující prvky slevy, které se hodně využívají a mají velmi specifické rysy, jsou také různé formy věrnostních programů. Ty je potřeba vždy řešit individuálně, což klade nemalé nároky na účetní profesionály, nehledě na možnou další variabilitu způsobenou reportingem podle mezinárodních standardů IFRS (zejména v souvislosti s IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky).

Vnitřní směrnice pro účtování slev

Porozumění důvodům pro snížení ceny ve vazbě na primární transakci, se kterou sleva souvisí, je nám nápomocné při vedení věrného a poctivého účetnictví. V každém případě doporučujeme zvolenou metodu účtování a vykazování jednotlivých slev upravit ve vnitřním předpise, resp. směrnici, aby byl zabezpečen konzistentní postup v podobných případech i v budoucnosti. Příloha účetní závěrky by pak měla popisovat metodiku uživatelům účetní závěrky.

Článek je součástí zpravodaje dReport – říjen 2019, Účetní novinky.

České účetnictví IFRS dReport zpravodaj