Úpravy IAS 1 byly vydány Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v březnu 2021. O rok později byly přijaty Evropskou komisí pro použití v Evropské unii. Úpravy mají osobám sestavujícím účetní závěrku pomoci rozhodnout, jaká účetní pravidla v ní zveřejnit.

O změnách ve standardu IAS 1, které úpravy přináší, jsme psali v článku Rada IASB dokončila úpravy standardu IAS 1 a stanoviska k aplikaci IFRS v oblasti významnosti (materiality). Nyní se zaměříme na to, jak by se měla nová pravidla aplikovat, aby bylo dosaženo jejich hlavního účelu, a to omezit zveřejňování nevýznamných účetních pravidel v účetních závěrkách. Podíváme se blíže i na pokyny ve Stanovisku k aplikaci IFRS č. 2. Toto Stanovisko není součástí IFRS, a není proto k dispozici ani jeho oficiální překlad do češtiny.

Do konce roku 2022 bylo v odstavci 117 standardu IAS 1 uvedeno, že účetní jednotka je povinna zveřejnit podstatná účetní pravidla, aniž by byl pojem „podstatná“ blíže specifikován. Od 1. 1. 2023 je účetní jednotka povinna zveřejnit významné informace o účetních pravidlech, což je dále upřesněno: „Informace o účetních pravidlech jsou významné, pokud lze při jejich zohlednění společně s dalšími informacemi obsaženými v účetní závěrce účetní jednotky důvodně očekávat, že ovlivní rozhodnutí, která činí primární uživatelé obecné účetní závěrky na základě této účetní závěrky.“

Do standardu IAS 1 bylo přidáno několik nových odstavců, jejichž aplikaci lze zjednodušeně shrnout do rozhodovacího schématu:

Dle odstavce 117B bude účetní jednotka pravděpodobně považovat informace o účetních pravidlech za významné pro svou účetní závěrku, pokud se tyto informace vztahují na významné transakce, jiné události nebo podmínky (v závorce je vždy uveden příklad společnosti Deloitte):

1. Účetní jednotka v průběhu účetního období změnila svá účetní pravidla a tato změna vedla k významné změně informací v účetní závěrce (např. přechod z modelu pořizovacích nákladů na model reálné hodnoty u investic do nemovitostí).
2. Účetní jednotka zvolila účetní pravidlo z jedné nebo více možností, které IFRS povolují (např. rozhodnutí o použití IFRS 15 nebo IFRS 17 pro smlouvy s pevně stanoveným poplatkem).
3. Účetní pravidla byla vytvořena v souladu s IAS 8, pokud neexistuje standard IFRS, který by se na ně výslovně vztahoval (např. účetní pravidla pro podnikové kombinace pod společnou kontrolou).
4. Účetní pravidlo se týká oblasti, v níž je účetní jednotka povinna učinit podstatné úsudky nebo odhady při použití účetního pravidla, a účetní jednotka tyto úsudky nebo odhady zveřejňuje v souladu s odstavci 122 a 125 IAS 1 (např. klasifikace leasingu pronajímatelem nebo existence kontroly nad jinou účetní jednotkou).
5. Účtování o nich je složité a uživatelé účetní závěrky účetní jednotky by jinak těmto významným transakcím, jiným událostem nebo podmínkám nerozuměli – taková situace může nastat, použije-li účetní jednotka na skupinu významných transakcí více než jeden standard IFRS (např. systémy zastropování a obchodování).

Poznámka: Jakékoli konkrétní zveřejnění účetních pravidel požadované některým z účetních standardů IFRS podléhá úsudku o významnosti. Například IAS 16.73 vyžaduje, aby účetní jednotka zveřejnila oceňovací báze použité pro stanovení hrubé účetní hodnoty pozemků, budov a zařízení. Takové zveřejnění by bylo nutné provést pouze tehdy, pokud by informace vyplývající z tohoto zveřejnění byly považovány za významné.

V odstavci 117C standardu IAS 1 je pak zdůrazněno, že informace o účetních pravidlech, které se zaměřují na to, jak účetní jednotka aplikovala požadavky IFRS účetních standardů na svou vlastní situaci, poskytují informace specifické pro danou účetní jednotku, jež jsou pro uživatele účetní závěrky užitečnější než standardizované informace nebo informace, které pouze opakují nebo shrnují požadavky IFRS účetních standardů. Tato myšlenka je pak detailněji rozebrána ve Stanovisku k aplikaci IFRS č. 2: Úsudky o významnosti, kde je uvedeno, že informace o účetních pravidlech specifických pro účetní jednotku jsou užitečné zejména tehdy, týkají-li se oblasti, v níž účetní jednotka uplatnila svůj úsudek – například jestliže účetní jednotka aplikuje účetní standard IFRS odlišně od podobných účetních jednotek ve stejném odvětví.

Dle Stanoviska k aplikaci IFRS č.2 významné informace o účetních pravidlech mohou někdy zahrnovat informace, které jsou standardizované nebo které duplikují či shrnují požadavky standardů IFRS. Takové informace mohou být významné, pokud např.:

• Uživatelé účetní závěrky účetní jednotky potřebují tyto informace k pochopení dalších významných informací uvedených v účetní závěrce. Takový scénář může nastat např. v případě, že účetní jednotka uplatňující IFRS 9 nemá možnost volby ohledně klasifikace svých finančních nástrojů. V takovém případě mohou být uživatelé účetní závěrky této účetní jednotky schopni porozumět tomu, jak účetní jednotka zaúčtovala své významné finanční nástroje, pouze tehdy, pokud rovněž porozumí tomu, jak účetní jednotka uplatnila požadavky IFRS 9 na své finanční nástroje.
• Účtování vyžadované účetními standardy IFRS je složité a uživatelé účetní závěrky musí požadovanému účtování rozumět (např. účtuje-li účetní jednotka o významné skupině transakcí, jiných událostech nebo podmínkách s použitím více než jednoho účetního standardu IFRS).

Stanovisko k aplikaci IFRS č. 2 také obsahuje následující příklad, který ilustruje aplikaci výše uvedených požadavků.

Příklad S— úsudky o významnosti a zaměření na informace specifické pro účetní jednotku bez použití standardizovaných (šablonovitých) informací o účetních pravidlech

Kontext

Účetní jednotka působí v odvětví telekomunikací. Uzavřela smlouvy s maloobchodními zákazníky na dodávku mobilních telefonů a datových služeb. V typické smlouvě účetní jednotka poskytuje zákazníkovi mobilní telefony a datové služby po dobu tří let. Účetní jednotka uplatňuje IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky a vykazuje výnosy, jakmile splní své povinnosti v souladu s podmínkami smlouvy. Účetní jednotka identifikovala dva závazky k plnění a související protihodnoty:

a) mobilní telefony – zákazník hradí měsíční platby za zařízení po dobu tří let a

b) data – zákazník hradí fixní měsíční poplatek za využití určitého měsíčního objemu dat po dobu tří let.

V případě telefonů dospěla účetní jednotka k závěru, že by měla vykázat výnosy v okamžiku, kdy splní závazek k plnění (v okamžiku, kdy poskytne telefon zákazníkovi). V případě poskytování dat dospěla účetní jednotka k závěru, že by měla vykázat výnosy, jakmile splní závazek k plnění (jakmile v průběhu tří let platnosti smlouvy poskytne zákazníkovi datové služby).

Účetní jednotka uvádí, že při účtování výnosů učinila úsudky o:

a) alokaci transakční ceny na závazky k plnění; a

b) čase splnění závazků k plnění.

Účetní jednotka dospěla k závěru, že výnosy z těchto smluv jsou pro vykazované období významné.

Aplikace

Účetní jednotka upozorňuje, že pro smlouvy tohoto typu používá samostatná účetní pravidla pro dva zdroje výnosů, a to výnosů:

a) z prodeje mobilních telefonů; a

b) z poskytování datových služeb.

Poté, co účetní jednotka identifikovala výnosy ze smluv tohoto typu jako významné pro účetní závěrku, posoudí, zda jsou informace o účetních pravidlech pro výnosy z těchto smluv skutečně významné.

Účetní jednotka vyhodnocuje vliv zveřejnění informací o účetních pravidlech na základě zvážení přítomnosti kvalitativních faktorů. Účetní jednotka uvedla, že její účetní pravidla pro vykazování výnosů:

a) se během účetního období nezměnila;

b) nebyla vybrána z možností účetních pravidel, které jsou k dispozici v účetních standardech IFRS;

c) nebyla koncipována v souladu s požadavky s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby, které se použijí v případě, že neexistuje standard IFRS, který by byl specificky použitelný; a

d) nejsou natolik složitá, aby primární uživatelé nebyli schopni pochopit související výnosové transakce bez standardizovaného popisu požadavků IFRS 15.

Některá účetní pravidla účetní jednotky pro vykazování výnosů se však týkají oblasti, v níž účetní jednotka při uplatňování svých účetních pravidel učinila podstatné úsudky – například při rozhodování o způsobu alokace transakční ceny na závazky k plnění a o čase vykázání výnosů.

Účetní jednotka se domnívá, že kromě zveřejnění informací požadovaných v odstavcích 123-126 IFRS 15 o podstatných úsudcích učiněných při uplatňování IFRS 15 budou primární uživatelé její účetní závěrky pravděpodobně potřebovat porozumět souvisejícím informacím o účetních pravidlech. Účetní jednotka proto dospěla k závěru, že lze důvodně očekávat, že tyto informace o účetních pravidlech ovlivní rozhodování primárních uživatelů její účetní závěrky. Například porozumění:

a) způsobu, jakým účetní jednotka alokuje transakční cenu na závazky k plnění, pravděpodobně pomůže uživatelům pochopit, jak jednotlivé složky transakce přispívají k výnosům a peněžním tokům účetní jednotky; a

b) skutečnosti, že některé výnosy jsou uznány jednorázově a některé jsou vykazovány průběžně, pravděpodobně pomůže uživatelům pochopit, jak vykázané peněžní toky souvisejí s výnosy.

Účetní jednotka si rovněž uvědomuje, že úsudky, které učinila, jsou specifické pro danou účetní jednotku.

Významné informace o účetních pravidlech by tedy měly zahrnovat informace o tom, jak účetní jednotka uplatňovala požadavky IFRS 15 na své konkrétní podmínky.

Účetní jednotka proto vyhodnotila, že informace o účetních pravidlech týkajících se vykazování výnosů jsou významné a měly by být zveřejněny. Takové zveřejnění by zahrnovalo informace o tom, jak účetní jednotka alokuje transakční cenu na závazky k plnění a kdy účetní jednotka vykazuje výnosy.

Zdroje: Úpravy IAS 1 Zveřejňování účetních pravidel, Stanovisko k aplikaci IFRS č. 2